本站原创国际会计准则理事会于2001年7月宣布设立的“国际会计准则改进”项目,涉及《国际会计准则第21号――汇率变动的影响》.与国际会计准则改进项目涉及的其他议题略有不同的是,对原IAS21的改进主要集中在对外币折算方法提供更多的指南、引入功能货币概念和列报货币概念等.对原IAS21所规定的基本方法,在此次改进过程中并没有作根本改变.
改进之一：将由IAS39涉及的外币衍生金融工具排除出原IAS21的范围
原IAS21与专门涉及衍生金融工具的IAS39在内容上有所交叉.为不致在两个准则之间形成差异,改进后的IAS21明确规定,所有由IAS39涉及的外币衍生工具均不再由IAS21规范.但是,不由IAS39规范的外币衍生工具仍属于IAS21规范的内容,比如嵌在其他合约的某些外币衍生工具.此外,将衍生工具的金额由功能货币折算为列报货币时,其遵守的原则仍由IAS21规范.基于同样的考虑,改进后的IAS21不再涉及外币项目套期的会计处理,其中包括对国外实体净投资的套期的会计处理,而这恰是IAS39的“专长”.
改进之二：删除了“报告货币”概念,增加了“功能货币”和“列报货币”概念
原IAS21对“报告货币”概念作了界定,即指编制财务报表所使用的货币.这个概念实际上包含两个独立的概念,即计量货币和列报货币.对此,国际会计准则委员会常设解释委员会专门发布过一个解释公告（SIC19：报告货币――根据IAS21和IAS29的财务报表的计量和列报）,引入了计量货币和列报货币.改进后的IAS21吸收了该解释公告的做法,但没有沿用“计量货币”这个提法,而是改用“功能货币”概念.据国际会计准则理事会的解释,“功能货币”这个用词比“计量货币”更普遍地被采用.其实许多人都知道,功能货币是美国会计准则最先引入的概念.
改进后的IAS21规定,“功能货币”指主体经营的主要经济环境中的货币（意为企业赚取）,而“列报货币”则指财务报表列报的货币；功能货币以外的货币就是“外币”了.就确定功能货币应考虑的因素,改进后的IAS21给予了比较详细的指南.改进后的IAS21认为,企业在确定功能货币时,应考虑以下两个因素：一是主要影响企业商品和劳务销售的货币,以及竞争力和法规主要用于确定商品和劳务销售的国家的货币；二是主要影响提供商品和劳务的劳动力成本、原材料费用和其他费用的货币.其次还认为,以发行债券和股票筹措资金,以及经营活动所形成的收入通常所使用的货币,也可能是确定功能货币应考虑的.除以上外,还有其他一些因素应在确定功能货币时予以考虑.除非企业潜在的交易、事项和状况发生改变,功能货币一旦确定,就不应随意改变.
有了功能货币后,要不要界定列报货币?在国际会计准则改进过程中,存在不同观点.有人认为,功能货币和列报货币应统一,自然也就无所谓列报货币的界定问题；另有人认为,列报货币原本与功能货币就不一样,有别于功能货币.争论的结果,列报货币概念应予界定.进一步的问题是,企业可不可以任意选择列报货币?这又有不同的说法.有一种说法是,列报货币只能在集团内各实体所选择的不同的功能货币中作出选择.显而易见,这是一种“有限”的选择.另有一种说明是,在全球化的今天,应给企业列报货币的选择权.国际会计准则理事会最后选择了这个“说法”.
改进之三：不再将“国外经营”区分为“国外实体”和“构成报告企业经营整体组成部分的国外经营”
原IAS21将国外经营区分为“构成报告企业经营整体组成部分的国外经营”和“国外实体”两类.前者的特征是“其所从事的业务,如同报告企业经营的延伸”,因此,汇率变化影响的是国外经营所持有的单个货币性项目而不是报告企业在国外经营中的投资净额.而对于国外实体,汇率变化影响报告企业在国外实体的投资净额,而不是影响国外实体所持有的单个货币性或非货币性项目.
改进后的IAS21完全以功能货币作为“尺度”来选择折算方法.原IAS21中“构成报告企业经营整体组成部分的国外经营”必然要选择与报告企业相同的功能货币,因而也就不存在复杂的外币折算问题；而对于原IAS21中所指的“国外实体”,就有一个采用何种方法折算以及折算差额如何处理的问题.应该说,相对以往,这是改进比较大的方面.
改进后的IAS21规定,当功能货币不是通货膨胀经济中的货币时,企业的经营成果和财务状况应按如下程序折算为不同的列报货币：
1．期末资产负债表中资产和负债应以期末汇率折算；
2．期间收益表中的收益和费用应以交易日汇率折算；
3．所有折算差额应作为单独项目计入权益.
当功能货币属于通货膨胀经济中的货币时,所有的金额（资产、负债、权益、收益、费用）都应按最近资产负债表日的期末汇率折算.
改进之四：删除了原IAS21中就特殊情况下的“汇兑差额”所允许选用的处理方法
原IAS21曾对汇兑差额的处理允许存在一种例外方法.“汇兑差额可能由于货币的严重贬值或减值而产生,且对此没有切实可行的套期方法,但又影响到由于近期购置以外币计价的资产而直接产生的负债,且该负债是不可能结算的.这类汇兑差额应包括在相关资产的账面金额中,其前提是经调整的账面金额不得超过重置成本与出售或使用该资产而得到的可收回金额两者中的较低者”.
对国际会计准则进行改进,就是要将这些“例外”删除.按国际会计准则的概念框架,删除是合乎逻辑的.因为汇兑损失不符合资产定义.另外,据国际会计准则理事会的解释,“联络国的会计准则制定者”不要求也不允许这么做.凡此种种理由,在对原IAS21进行改进时,将这个“口子”给封了.实际上,对此“改进”,有些国家持反对意见.
改进之五：针对购买国外实体所形成商誉等的折算方法
原IAS21对购买国外实体所形成商誉等的折算,允许有所选择.原IAS21规定,购买国外实体产生的商誉以及由于购买该国外实体对资产和负债的账面金额进行的公允价值调整按以下任何一种方法处理：1.国外实体的资产和负债,按期末汇率折算；2.报告企业的资产和负债,它们或者已用报告货币表述,或者是按交易日发生的汇率报告的外币非货币性项目.
改进后的IAS21规定,购买国外经营产生的商誉以及对购买该国外经营产生的资产和负债的账面金额所作的公允价值调整,应作为国外经营的资产和负债；因此,应按国外经营的功能货币进行表述,从而按期末汇率进行调整.
改进之六：明晰了功能货币变更的处理和披露要求
原IAS21有关于国外经营分类改变的处理方法；在改进后的IAS21中,自然会涉及功能货币发生改变如何处理的问题.根据改进后的IAS21,功能货币的改变应采用“未来适用法”处理.同时,还要求在附注中披露改变功能的原因.（作者系财政部会计司准则一处处长）