国际会计准则改进:固定资产

固定资产会计准则早在1982年就由国际会计准则委员会批准发布,后于1993年作过第一次修订,于1998年作过第二次修订.2003年的这次修订可以视作是第三次修订.在国际会计准则体系中,固定资产准则是一项适用面较广的准则.尽管“国际会计准则改进”项目声称,所有涉及的项目(包括固定资产)并非是“彻底”而只是“有限”的改进,但实际上对会计准则国际协调仍然有较大影响.就固定资产国际会计准则项目而言,改进的方面主要包括:

改进之一:明确了固定资产准则的适用范围

固定资产准则改进前,对于不适用固定资产准则的项目有过规定,但不甚明确.改进后的固定资产准则指出,固定资产准则不适用于与农业活动有关的生物资产(由农业国际会计准则规范),也不适用于矿产权以及诸如石油、天然气和类似非再生资源等矿藏,但适用于用以开发或维持与生物资产、矿产权和矿藏有关的固定资产.相对而言,这种表述要比改进前清楚.同时,改进后的固定资产准则还明确,融资租入固定资产的确认以及投资性房地产建造完成后的核算不适用固定资产准则,但固定资产租入之后和投资性房地产的建造或开发却应适用固定资产准则.

改进之二:改进了后续支出的确认标准

与固定资产相关的支出通常可以分为两类,一是取得时发生的支出,二是取得之后发生的支出,即后续支出.其涉及的会计核算问题主要是哪些支出应资本化为固定资产的成本.固定资产准则改进前,对于后续支出的确认有过规范,但采用与取得时所发生支出不完全一致的确认标准.改进前的固定资产国际准则规定,固定资产发生后续支出,如能使流入企业的经济利益超过原先估计的绩效标准,那么这些后续支出才能增加相关固定资产的账面价值.而固定资产的初始确认标准则是与固定资产项目相关的经济利益很可能流入企业,且该项目的成本能够可靠地予以计量.这与国际会计准则概念框架中的资产确认标准是一致的.正因为改进前的固定资产国际准则对后续支出所规定的确认标准与概念框架的“精神”不能保持一致,同时还因为该项规定本身在实务中不易操作,所以国际会计准则理事会在考虑对固定资产国际准则进行改进时,决定将后续支出的确认作为关键点.

尽管改进后的固定资产国际准则将所有后续支出确认标准统一到固定资产的初始确认标准(也称一般确认标准),但在改进过程中,国际会计准则理事会曾有过其他设想,即将后续支出区分为替换或换新性支出和非替换或换新性支出.这个设想的不足之处在于,对于那些非替换或换新性支出仍然沿用与改进前准则基本相同的确认标准,将会导致诸如“修理和维护”支出资本化为固定资产的成本并随后予以折旧的问题.这显然也不是理事会的初衷.

改进后的固定资产国际准则规定,固定资产取得后发生的日常服务费用,通常与修理和维护相关,应于发生时计入当期损益.对于有些固定资产定期更换的部件(如飞机的内部装置、锅炉的衬层等),如果符合固定资产的一般确认标准,那么应在发生时计入该固定资产的账面价值.当然,不怎么频繁或不重复发生的替换,如建筑物的内墙替换(如重装修),其确认原则也是如此.被替换或换掉的项目随之应予以终止确认.


值得注意的是,改进后的固定资产国际准则对定期的固定资产重要检修费用的确认,也要求企业参照一般确认标准.只有符合确认条件,才能予以资本化.

改进之三:更明确了固定资产的成本构成

改进前的固定资产国际准则对哪些支出应构成固定资产的成本作了相对原则的规定,但这些规定不能很好地指导企业的实际.改进后的固定资产国际准则在这方面有比较大的“进步”.第一,明确指出固定资产的成本由其购买价(包括进口关税、不可返还的购货税,但不包括商业折扣和回扣)、为使固定资产达到预定可使用状态所发生的可直接归属的费用,以及资产拆卸费、搬移费和场地恢复等的初始估计金额;第二,列举了上述“可直接归属”费用的例子;第三,明确哪些费用不能计入固定资产的成本,以及何时应停止将费用计入固定资产成本;第四,特别明确了固定资产建造前发生的临时性经营收支不应计入固定资产的成本.

在确定固定资产的成本时,确认和计量资产拆卸费、搬移费和场地恢复费相对比较困难.在此次改进项目中,国际会计准则理事会考虑过提供更多的指南(美国FASB有专门的准则涉及这个问题),但囿于改进项目的“有限性”,只能涉及一个问题,即,固定资产项目的成本中是否应包括资产拆卸费、搬移费和场地恢复费的初始估计金额(因企业使用该项目而产生).相关的其他问题则暂时不能涉及,比如已确认负债初始估计金额的变动、已确认负债利率变化的影响、企业在取得资产项目时不曾面临但之后因法律变化而需要承担的负债金额,等等.理事会认为,对于固定资产项目而言,其购买时应承担的义务与其使用过程中应承担的义务,就其潜在性质和与该资产的联系上性质相同.从这个意义上讲,拆卸费、搬移费和场地恢复的初始估计金额应包括在资产的成本中,而且不受固定资产期末计量是采用历史成本还是重估价属性的影响.

改进之四:改变了非货币易取得资产的计价方法

改进前的固定资产国际准则对于通过非货币易取得的固定资产如何计价有过规定.即,同类交换取得的固定资产,按该资产的公允价值计价;非同类交换取得的固定资产,按换出资产的账面价值计价.上述规定的理由在于,同类资产交换中,资产的盈利过程尚未终结,因而不能实现任何相关的利得或损失.问题在于,如何才能认定所换出资产在性质和价值上具有“类似性”?此外,对于上述规定,各方还提出了不同的看法:第一,根据国际会计准则概念框架,资产交换过程中是否确认收益并不依赖于所交换的资产是否“非同类”;第二,收益并不必然在盈利过程终结时赚取,况且在某些情况下,确定盈利过程是否终结带有随意性;第三,通常情况下,无论固定资产采用何种基础期末计量,利得确认不会推延到资产交换之日;第四,不要求区分同类和非同类交换,可以提高资产购置计量的一致性.

为此,改进后的固定资产国际准则规定,通过交换非货币性资产或非货币性资产和货币性资产组合取得的固定资产项目应以公允价值计价,除非交换交易缺乏“商业实质”(mercialsubstance),或所换出或收到的资产的公允价值不能可靠地计量.如果属于后者,那么换入固定资产应以换出资产的账面价值计价.

哪些交换交易才具有“商业实质”?理事会认为,企业应通过考虑交换交易的未来流量因交易而变化的程度来确定.如果符合以下条件之一,便可认为交换交易具有商业实质:第一,取得资产的流量结构(风险、时间和金额)不同于转出资产的流量结构;第二,该交换交易所影响的营业(portionoftheentity'soperation)的实体个别价值(entity-specificvalue,即企业预期从资产的持续使用和资产的使用寿命结束时予以处置所获得流量的现值)由于该交换交易而变化;第三,相对于所交换资产的公允价值,以上第一或第二所指的变化“差异”是重大的.

为与国际会计准则协调,美国FASB决定在非货币易会计处理上作相应改变.在FASB最近公布的一份对APB第29号进行修订的征求意见稿中,提出了对非货币性资产交 换核算规定进行修改的一系列建议.首先,明确非货币性资产转让只有在转让方对所转让资产不再持续介入,以致于资产的所有风险和报酬已转出时,才能认定为是一项交换交易.第二,将非货币性资产交换的核算原则的设计,由以“类似”为基础转为“商业实质”为基础.具体而言,非货币易的核算应基于所放弃资产的账面价值(扣除了减值损失),而不是其公允价值,除非出现以下任何一种情况:一是所放弃或所收到资产的公允价值在合理限定的范围内不能确定;二是交换交易是为方便对客户的销售,这主要是指某企业在正常经营过程中将持有以备出售的产品或财产,与另外的、在同一经营领域的企业交换将予出售的产品或财产,其目的在于方便对客户的出售而非方便交换交易的双方;三是交换交易缺少商业实质.如何认定某交换交易具有商业实质并不是简单的问题.不过,在美国财务会计准则委员会看来,比起原来的APB第29号所要求的对“类似”或“非类似”非货币性资产交换进行判断的难度而言,判断是否具有“商业实质”要容易和可操作些.实践的结果如何,现在下结论可能为时过早.

改进之五:强调采用重估价作为计价基础应以公允价值能可靠计量为前提

固定资产国际准则改进前和改进后在固定资产确认后允许采用何种计价基础方面并没有重大不同.但是,改进后的固定资产国际准则认为,只有固定资产的公允价值能够可靠地计量,企业才可以采用重估金额对某类固定资产进行期末计价,重估价即为重估日被重估项目的公允价值减去后续的累计折旧和减值准备.改进前的固定资产准则中,重估金额的采用并不依赖于公允价值是否能够可靠地计量.值得说明的是,对固定资产是否可以采用重估价进行期末计价,以及采用哪种计量属性作为计价选择,是一个需要在国际范围内协调的问题.有关的协调正在进行当中.

改进之六:强调按构成成本重大程度将固定资产拆分开来折旧

按构成成本和是否可区分来看,一项固定资产往往可以看作是由若干细分的项目构成.比如,一架飞机可能由机壳、引擎和其他部分组成.这些细分的项目如果从成本是否重大、是否可区分来看,都可以作为单独的固定资产.由于折旧方法的选择应依赖于企业消耗固定资产经济利益的方式,因此对整架飞机采用一种折旧方法就不是最好的选择.改进前的固定资产国际准则没有在这方面作出任何规定.改进后的固定资产国际准则规定,固定资产项目中那些相对于总成本而言显得重大的部分应单独予以折旧.自然而然地,那些成本相对不重大的项目可以合并起来予以折旧.

改进之七:明晰了残值和折旧期相关的概念或事项

在成本模式下(即固定资产期末以原价扣除累计折旧和资产减值后的余额列示),在确定应折旧金额时为何要扣除残值?这是国际会计准则理事会在考虑固定资产准则改进时所遇到的问题.有人认为,此为了反映“净成本”概念;另有人认为,此为了反映经济实质,即当预期资产的价值增加大于减少时,停止折旧.理事会没有完全采纳以上两种观点,而是认为,既然折旧是一种成本分摊技术,那么预期资产价值的增加不表明不要折旧.基于这样的理念,改进后的固定资产国际准则将残值作了重新定义,即,残值指报告日假定资产已陈旧或已损坏而处置时还能收回的金额.只要残值不超过资产的账面价值,即使其公允价值超过其账面价值,仍然应对该固定资产进行折旧.

对于折旧期从何时开始计算,在改进前的固定资产国际准则中并没有十分明确.改进后的固定资产国际准则规定,资产的折旧应从其可用时开始折旧,即达到能按企业管理当局预定方式经营的地点和条件时,就开始折旧;而资产折旧的停止则是资产终止确认时.这样一来,如果不是已折旧完,即使资产闲置或退出使用状态拟处置,也应计提折旧.值得注意的是,国际会计准则理事会于2003年7月公布的征求意见稿第4号(非流动资产的处置和终止经营的列报)就拟处置固定资产的处理建议与此不同.根据该征求意见稿,如果某资产符合一定标准,那么它就应被划分为“持有以备出售的资产”,之后它就不应再提折旧.因为隐含于这些资产上的经济利益主要是通过出售而非未来经营实现.如果该征求意见稿的建议能够成为最终准则,对改进后的固定资产国际准则又需要再次“改进”.

改进之八:对减值、丢失或损失补偿等的会计处理作了规定

有时,就固定资产发生减值、丢失或损失等,企业可能从第三方求得补偿,并用这些补偿购买或建造替代资产.相关的会计处理规定在改进前的固定资产国际准则中并没有涉及,改进后的固定资产国际准则对此作了规定.总的原则是,资产减值、收到的补偿和随后的资产购买或建造等,应作为单独的经济事项,并单独核算.具体而言,第一,固定资产的减值应按国际会计准则第36号(资产减值)的规定进行处理;第二,退废或处置的固定资产的终止确认应按固定资产国际准则的规定处理;第三,从第三方收到的补偿应在认定为可收到时计入损益;第四,恢复、购买或作为替代建造的资产的成本应按固定资产国际准则确定.

改进之九:对固定资产终止确认日作了明确规定

固定资产的处置可以有多种方式,比如出售、融资租出或捐出.对于处置日的确定,改进前的固定资产国际准则并没有作较好的界定,因而有可能在实务中出现不同的作法.改进后的固定资产国际准则特别引入了商品销售收入确认标准作为确定处置日的标准,强调风险和报酬的转移,强调流入的可能性等.当然,如果固定资产的处置是通过融资租赁来实现的,那么仍然需要遵从租赁国际会计准则的相关规定,比如售后回租会计处理的有关规定.

改进之十:明确固定资产处置所形成净损益的列报

理论上讲,固定资产处置所形成净损益应作为收入之外的项目在利润表上进行列报.但是,改进前的固定资产国际准则对此并没有作出规定.改进后的固定资产国际准则明确,终止确认固定资产项目所形成的利得或损失应计入当期损益(售后租回者除外),且利得不应划为收入来列报.(作者系财政部会计司准则一处处长)

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