试析我国新的会计准则体系

[摘 要] 新会计准则实现了与国际惯例的趋同,首次构建了比较完整的有机统一体系.本文着重从新会计准则体系建立的必然性、新旧会计基本准则和具体准则差异进行了分析,并就实施过程中存在的主要障碍及解决问题的对策等几方面作了阐述.

[关 键 词 ] 必然性；基本会计准则；具体会计准则；实施中的障碍；对策

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2006)12-0161-03

[作者简介] 刘卫红,江西财经大学会计学院教师,研究方向为会计学.(江西 南昌 330013)

一、前言

2006年2月15日,财政部发布了我国新的会计准则体系和审计体系.它包括39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则,并于2007年1月1日首先在上市公司中推行,然后会逐步推广到所有公司.此次发布的企业会计准则体系,强化了为投资者和社会公众决策提供有用会计信息的新理念,首次构建了与我国社会主义市场经济相适应,与国际准则趋同,涵盖企业各项经济业务,可独立实施的企业会计准则体系,实现了我国企业会计准则建设的新跨越和历史性突破,在我国会计发展史上具有里程碑式的意义.

二、建立新会计准则体系的必然性

世界贸易的飞速发展与资本的全球化决定了资本技术标准的全球化.资本计量的标准化程度总是与资本流动的范围相一致,当资本在全球范围内自由流动时,会计准则的资本计量功效内在地决定了会计准则必须予以全球化.因此,建立新的企业会计准则体系是顺应时代的要求,也是促进我国经济发展的必然选择.

1．资本市场国际化.目前,跨国上市和发行债券等国际性筹资活动日益增多,资本市场国际化的程度不断提高,首先,会计准则的国际趋同有利于境外投资者更加深刻地理解境内上市公司的财务状况,从而促进对境内上市公司进行投资.其次,国际证券监管机构为实施有效监管,也要按照国际标准,严格审核跨国筹资公司的财务报告,会计准则国际趋同可以大大简化会计报表的编制工作.这样对减少跨国发行证券和股票上市的成本、提高证券市场效率以及跨国财务信息的透明度和可比度无疑具有重要的意义.

2．经济发展和对外贸易的需要.近几十年来,各国双边、多边贸易活动日益频繁,由于我国的会计准则不被国际认可而导致我国在国际贸易中的损失已非常严重.例如,我国连续11年成为遭受反倾销调查最多的国家,而应对反倾销的关键是市场经济地位问题.近年来,我国在争取市场经济地位问题上不断取得进展,截止到2006年1月28日,共有51个国家承认我国的市场经济地位,但是美国、欧盟一直未给予我国以市场经济国家的地位,原因之一就是我国的会计标准与国际会计标准之间存在较大差异.由于我国的市场经济地位未得到承认,美国、欧盟在反倾销调查时,对我国采用替代国标准.新加坡、美国、日本、印度、巴西等国家都曾作为我国的替代国.如自行车以新加坡、中国台湾自行车生产企业的成本资料替代,而新加坡的人力成本是我国的20倍,这对我国的企业来说显然是极为不利的,也很不合理.痛定思痛,我国决定加快会计准则体系建设进程,制定统一的、与国际趋同的会计标准,为我国的经济发展和对外贸易提供支持.

三、新旧会计准则体系的主要差异

一般认为,会计准则体系包括两个层次：第一层次为基本准则；第二层次为具体准则.其中,基本准则在整个准则体系中起统驭作用,主要规范会计目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的确认和计量原则等,基本准则是准则的准则,它指导着整个准则体系,是解决整个准则体系的基本理念、基本原则和基本方向.新准则体系中无论是基本准则还是具体准则,都有非常大的改动.以下分别就新旧基本准则和具体准则的差异做一比较分析.

(一)新旧基本准则主要差异比较.首先是会计目标的修改.原基本准则对会计目标的规定是“满足国家宏观经济管理的需要”.新准则改为：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策.”新基本会计准则把决策有用观与受托责任观同时纳入会计目标体系.

其次是会计原则的变化.新准则从财务报告的目标出发,将会计核算“一般原则”表述为财务报告使用者对“会计信息质量要求”.新准则与2001年《企业会计制度》比较,由13个原则变为8个原则：(1)将横向“可比性”与纵向“一致性”进行合并；(2)将“权责发生制”提升到“基本前提”层面；(3)将“历史成本计价”降低到“会计计量原则”的操作层面；(4)删除了“配比”原则,因为,会计分期假设与权责发生制基础涵盖了配比要求；(5)删除了“划分收益性支出与资本性支出”原则,因为国际惯例对“收益期及各期收益额不确定的跨年度受益的资本性支出,不允许资本化,直接计入本期费用、损失.新准则包括：客观性、相关性、可比性、及时性、明晰性、重要性、谨慎性和实质重于形式.

第三是会计要素的重新定义.新的基本准则对六个会计要素的定义都做了重新诠释,纠正了旧基本准则中的循环定义、模糊不清等问题.旧的要素定义中循环定义很严重,尤其是负债(是等的债务)、收入(是等的收入)、费用(是等的耗费).而新的要素定义则抓住了会计要素的本质特征,资产/负债是“预期”经济利益的流入/流出,收入/费用是“当期”经济利益的流入/流出.“所有者权益”要素强调了与“资产”、“负债”的关系,明确了所有者权利的性质(剩余权益).同时补充界定了“利得”与“损失”要素,增加了对“资产”、“负债”、“收入”、“费用”要素的确认条件,也就是说,对符合定义,不符合确认条件的会计要素,不能在报表上确认.

最后,新的基本准则中最引人注目的变化当属计量属性的多样化.相较于旧的基本准则只允许使用历史成本计量属性,新准则列出了可使用的五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值.尤其是“公允价值”的运用更是倍受关注.第42条第5款规定：“在公允价值计量属性下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额计量.”由于,公允价值计量属性在西方国家已经被运用的非常广泛,所以这一修订是新准则体系与国际接轨的重要标志之一.为了防范公允价值被滥用而出现利润操纵,我们应当把握这样一个原则：以历史成本为基础,除非条件比较充分,否则,公允价值是不允许滥用的.

(二)新旧具体准则主要差异比较.在具体准则方面,这次发布的38项具体准则中,除了对原有的16项具体准则进行了修订外,其余的22项均为新增准则.原来的16项具体准则侧重于普通工业企业,新准则扩展到金融、保险、石油天然气、农业等众多特殊行业领域,并纳入了金融工具、套期保值、年金、股份支付等新的业务类型,覆盖了各类企业的各种经济业务,填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白.以下就新旧具体准则的某些细节变化,阐述如下：

1．资产减值准备的计提.新会计准则规定,资产减值损失一经确认,在以后期间不得转回.这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质差异之一.而“利润上升,多提减值准备；利润下滑,再将减值准备冲回”,这曾是上市公司调节利润的手段之一.但新准则执行后,上市公司将不能冲回上述准备.因此,对于一些已经利用大幅计提减值准备“隐藏利润”的公司而言,可能会赶在2007年1月1日前,将减值准备冲回.从上市公司实际计提的减值准备来看,一些公司固守一亏到底或以丰补歉的思路,相关减值准备的提取甚至超过了当期净利润的一倍.尤其是钢铁、房地产、煤炭等行业的上市公司,有必要关注新准则对其财务报表产生的影响.

2．债务重组.新的债务重组准则规定：由于债权人让步,债务人获得的利益将直接计入当期收益,进入利润表,而原来该项收益计入资本公积.同时引入了公允价值,以物抵债,将以公允价值计量.新准则还增加了只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件,这个前提条件旨在压缩不恰当的确认债务重组利得的空间.对于陷入财务困境的上市公司,控股股东出于维持公司业绩和避免出局的考虑,往往通过债务豁免来输送利润.

3．存货.新会计准则下存货管理办法中取消了“后进先出法”,一律采用“先进先出法”记账,这对生产周期较长的上市公司将产生一定的影响.原采用“后进先出法”、存货较多、周转率较多的企业,采用新的存货记账方法后,其毛利率和利润将出现不正常的波动.例如,采用“后进先出法”的家电上市公司,在显像管不断下跌的过程中,一旦变革为“先进先出法”,后果将是成本大幅上升,毛利率快速下滑,当前利润下降.

4．借款费用.新会计准则对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货,其占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化.此外予以资本化的借款费用,不再限于专门借款产生,一般借款如被用于购建或生产符合资本化条件的资产,也应当资本化.

5．非货币性资产交易.新会计准则中规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件,即该项交换是否具有商业实质,交易各方之间是否存在关联方关系.然而,是否具有商业实质的判断仍然存在灰色地带,容易给企业舞弊者以可乘之机.

四、新准则在实施过程中存在的主要障碍

1．公允价值如何确认和计量可能是其中最大的问题.在成熟的市场经济条件下,公允价值的确认比较容易.但在市场经济条件不发达,企业间的交易行为不十分规范,市场竞争不充分的情况下,如何确认公允价值则是一个难题.在新准则执行之后,这个难题是否能够得到很好的解决还需时间检验.

2．法律制度不够健全.现行的公司法及有关证券法规的规定,在公司发行股票配股和增发股票,暂停上市和终止上市以及对公司的评价监督等方面过于依赖于利润指标,使得利润成为大家关注的焦点,会计信息虚假披露比比皆是,推广新会计准则面临着道德风险.

3．会计准则本身的不完善.尽管金融系列准则、企业合并等准则全面引入公允价值,修订后的《债务重组》及《非货币易》也恢复了公允价值的计量,但鉴于《基本会计准则》确立了历史成本、稳健及实现原则,其他新准则又对公允价值采取规避态度.这表明,我国准则制定者仍未能明确对公允价值的立场,基本准则与具体准则不尽一致,所以准则本身还需要协调.

4．会计人员总体素质不高.现阶段我国大多数会计从业人员只停留在记账水平上,缺乏一批通晓国际准则、能够与国际同行对话、交流的高素质人才.因此,从业人员整体素质尚不能满足会计、审计准则国际趋同化发展的需要.

五、对策及建议

1．完善和健全相关法律法规,理顺会计准则与相关法律法规的关系.一个健全有效的会计标准体系,应该能够与其他经济法规实现很好的链接与配合,同时也需要配套协调的其他经济法规作为支撑.应尽快修订、完善不协调的经济法规.如净利润在中国证券市场上是一个非常重要的监管指标.是公司上市、配股、股利分配等的主要判断指标,这些监管标准成为诱导上市公司操纵利润、编造虚假财务信息的重要因素.因此,中国应该尽快修订这种不协调的经济法规.

2．强化会计准则的执行和监督.高质量的会计信息披露,不仅依赖于高质量的会计准则,更依赖对会计准则的执行操作和监督管理.首先要严格按《会计法》以及其他有关法律法规的规定,搞好各项会计监管机制的建设,强化内部监督、社会监督和政府监督三位一体的整体功效,加大对会计违法行为的处罚力度,以真正起到惩戒作用.其次,要进一步增强公司管理层及时、充分、如实反映财务信息的意识.最后,要积极争取国资委、证监会、银监会、国家税务总局、国家审计署等有关部门的大力支持与配合.

3．建立一套完善的会计人员培训制度.会计人员的培养,既要通过增加国际会计惯例、外语、网络技术等新的教学内容和完善会计专业技术考试制度来造就复合型的国际会计人才,又要重视会计现职人员的教育,使目前的会计人员能够及时更新知识观念,全面了解国际会计惯例,提高业务素质.另外,要努力提高国内注册会计师的职业道德水平,提高其独立、客观、公正的职业自觉性,尽快向国际水平靠拢.

4．在实践中不断完善会计准则体系,使新准则更具有操作性.此次出台的新会计准则相对于中国现行的会计准则和会计制度跨越是巨大的,在实施过程中必然会出现诸多不适应、不和谐.我们要在实践中不断拓展准则的深度和广度,提高其可操作性.要认真组织模拟试点,扎实做好实施前的准备工作,确保新旧准则之间的平稳过渡.

一个国家会计准则的制定,是根据本国经济、政治、法律、文化、教育等环境因素的特点,为了满国经济的发展而建立的.现行国际会计准则主要是以发达国家的市场经济环境为基础而制定的,而我国尚处在经济转型时期,在诸多方面与发达国家的市场经济环境不同,在与国际会计准则的协调上,想一步到位是不现实的.我国既要吸取借鉴国际会计准则,尽量与国际准则协调,又要从实际情况出发,不简单地照搬照抄国际准则.因此,我们应循序渐进,稳步推进我国会计准则的国际化,趋利避害,制定既符合中国国情,又适应国际会计发展的高质量的中国会计准则.

[8]顾中国．对新会计准则变革的几点理解[J]．会计之友,2006,(6)．

[9]张连起．会计准则体系的主语：趋同与创新[J]．中国税务,2006,(5)．

[10]李清如．我国实施新会计准则的障碍分析及应对策略的思考[J]．山东省青年管理干部学院学报,2006,(3)．

[11]张林．我国会计准则与国际惯例的差异及改进对策[J]．商业经济,2006,(4)．

[责任编辑：喻 俊]