本站原创[摘 要 ] 会计信息的经济后果使得其真实性至关重要,而保证真实性的基本措施之一就是加强内部会计控制.文章对内部会计控制的发展进行了探析,以促进我国内部会计控制的建立和健全.
[关 键 词 ] 内部会计控制 内部控制 会计信息 CSA
会计信息作为一种由企业内部向外部传递经济讯号的媒介,是具有经济后果的,它是利益分配、财富转移的基础.健全的内部会计控制是高质量会计信息的合理保证,因此受到社会各界越来越广泛的关注.
一、内部会计控制内涵的发展
内部会计控制产生于内部控制制度阶段,是内部控制的一个重要方面,在内部控制的发展中孕育和成长.最早提出“内部会计控制”（Internal Accounting Control System）概念的是1934年美国《证券交易法》,其定义如下：证券发行人应设计并维护一套能为下列目标提供合理保证的内部会计控制系统:(1)交易依据管理部门的一般和特殊授权执行,(2)交易的记录必须满足公认会计准则（GAAP）或其他适当标准编制财务报表和落实资产责任的需要,(3)接触资产必须经过管理部门的一般和特殊授权,(4)按适当时间间隔,将资产的账面记录与实物资产进行对比,并对差异采取适当的补救措施.从这个定义可以看出,内部会计控制是内部控制在财产保护和会计信息质量方面的具体化,它们的差别很显著.随着财务会计学逐渐融入到企业管理的各个方面,理论界多次对内部会计控制的概念进行了修正,1992年COSO委员会在《内部控制――整体框架》中将内部控制定义为,“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的,为营运的效率的效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程”.这个定义将内部控制引入到公司治理范畴,并为内部会计控制确定了目标,最终将内部会计控制镶嵌在内部控制框架中.
2004年,COSO对1994年制定的内部控制整体框架进行了扩展,在原内部控制框架基础上提出了《企业风险管理框架ERM》,把风险管理问题放在内部控制制度框架来满足它们内部控制的需要,还可以借此转向一个更加全面的风险管理过程.除了已有的内部控制目标以外,它又增加了“战略目标”；原来的“风险评价”要素被拓展为“目标设定、风险识别、风险评估和风险应对”等四个要素；内部控制成为企业整体化风险管理中主要关注如何有效的防范和控制财务经营风险的一个重要组成部分.这表明,内部会计控制不仅是面向过去实际过程的反馈型控制,也应该包括面向未来的前馈控制和过程控制,是贯穿于战略控制、管理控制和作业控制中的全面的控制.
二、内部会计控制层次结构的发展
从公司治理的高度看,现代企业的内部会计控制不应仅仅理解为财务会计系统的内部控制.内部会计控制中的“会计”不是就会计岗位而言的,而是基于会计工作对象而言的,只要是对企业价值运动过程实施的控制程序和措施均属于内部会计控制系统.因此,企业内部会计控制系统应是由全体员工共同实施的,针对企业价值运动而建立的开放型监控体系,不仅包括企业日常管理中的制约措施,而且包括公司治理中财务决策和价值运筹中的制衡机制.从内容构成上看,内部会计控制系统以内控目标为导向,由控制环境、风险识别与评估、控制措施、信息沟通与反馈、监督与纠偏五大要素构成,分为三个层次.第一个层次为企业治理控制,狭义的公司治理是一种指导和控制公司的体系,其目的在于明确公司不同的参与者之间的权利与义务的分配,并清楚说明就公司事务进行决策的规则和程序,同时也提供公司目标的确定、实现这些目标的手段和业绩监控的结构.它的一般表现形式主要是股东会、董事会及其所属委员会、监事会、高级管理人员之间的控制、约束管理,既包括显性的组织结构上的职权分配控制,又包括隐性的各种激励机制.这一层次的内部控制作为公司治理中的控制合约安排,无论在控制目标还是控制内容上都远远超越了传统内部会计控制制度.第二个层次是公司管理控制,是管理者为了实现组织目标,富有效率与效果地使用资源的过程,涉及的主要是公司日常经营活动的控制与约束,这一层次控制的好坏直接影响到公司的效益及利润目标的实现.管理控制的实体一般包括高级管理层、中级管理层、内部审计组织、一般员工、生产资源等之间的控制机制.控制方式有目标控制、授权控制、预算控制等主要内容.第三个层次是作业控制,属于基本的操作控制.它以部门及部门内部的职责分工为基础,是公司员工与作业之间的一种控制,主要由中层管理者以下的员工来完成,所面对的主要是公司内部的日常业务与事项.控制内容主要包括业务的相互牵制控制、标准处理程序控制、事务资产控制、项目核对控制等.
三、内部会计控制活动的发展
现代内部会计控制从纵向流程上看,贯穿于公司的所有管理控制活动；从横向上看,渗透于公司的各个部门.内部会计控制活动呈现多元化发展,不仅包括基于对系统静态分析而设计的组织规划控制、授权批准控制、记录报告控制、全面核算控制等传统控制方法,而且还在控制活动中引入了前馈和柔性的控制手段,如战略控制、预算控制TQM（全面质量控制）、ERP、作业成本法、经济价值分析法和非财务的业绩评价等,发展成一个柔性的、以信息为基础的复杂自适应的控制系统.内部会计控制质量的自我评估和信息披露也受到前所未有的重视.20世纪90年始,美国和日本的公司在内部控制方面采用“自我控制评估(Control self-assess,简称CSA)”,由企业的各个营运部门自行组成评估组织,定期针对本部门经营流程和风险控制情况进行评估,用以判断企业内部控制的效率和效果,判定是否能合理保证达成控制目标,找出经营过程控制中的问题,并提出改进控制的新措施.公司管理层对所属部门的自我评估进行审查后,要做出内部控制声明书,由董事长总经理签章,与公司年度报告一并对外公告.