转让定价税务审计

转让定价税务审计是指税务管理机关根据税法的规定,对关联企业之间销售货物、提供劳务、借贷资金以及租赁和转让有形或无形财产等业务往来的情况以及相关的会计报表和其他资料,进行调查、审计,并在此基础上根据有关法规对企业进行纳税调整的税务行政管理活动.转让定价税务审计在现代税务管理中显得日趋重要,下面笔者就此进行了相关研究,以供大家参考.

一、转让定价现状及转让定价税务审计

近年来,我国税务管理机关加强了在转让定价监管方面的立法和执法工作.2004年6月9日,国家税务总局发布了《关于进一步加强反避税工作的通知》（国税发[2004]70号）,要求各地税务管理机关强化国内联合检查和国际合作,并在以下方面加强工作力度：（1）加强转让定价税务监管和其他税收征收管理工作的衔接与协调；（2）完善转让定价税务监管工作机制；（3）充实转让定价税务监管信息资料库；（4）强化对大型跨国公司的联合检查制度；（5）配备足够的转让定价税务监管专职人员.

其中,联合检查制度,对于大型跨国公司而言,可能会有较大的影响.长期以来,转让定价全国联检是我国税务管理机关对大型跨国企业转让定价问题监管的一种特殊方式.全国联检通常是在各地税务管理机关提出建议的基础上,由国家税务总局确定调查对象,再交由各地税务管理机关在其主管区域内开展对被调查对象（通常是大型跨国公司）所属企业的调查审计工作.这类调查具有规模大、力度强的特点.被调查企业通常需要根据各地税务管理机关的要求披露大量的信息资料,并采取相应的应对措施,这可能会对被调查企业的日常经营活动产生一定的影响.

二、税务管理机关的审计程序

根据《关联企业间业务往来税务管理规程（修订稿）》（以下简称“《管理规定（修订稿）》”）的规定,转让定价税务审计职能由设区的市、自治州以上税务局内设立的专职进行国际（涉外）税收管理的机构或其他相关税务管理部门具体.在实际操作中,此职能通常由设区的市、自治州以上税务局的涉外税收管理分局和稽查局共同行使.

(一)转让定价税务审计程序

我国税务管理机关主要根据《税务稽查工作规程》和《管理规程（修订稿）》开展转让定价税务审计工作.在转让定价税务审计中,税务管理机关应遵循《税务稽查工作规程》确定的原则、方法和程序进行工作,包括：在稽查开始时,除有特殊情况外,应预先通知企业；如有应当回避的情况,稽查人员应当根据规定回避；实施税务稽查时,依据法定程序进行询问、调阅账簿资料和实地稽查；询问当事人时应当有专人记录；记录应交当事人核对；调取账簿及有关资料应当填写《调取账簿资料通知书》、《调取账簿资料清单》,并在三个月内完整退还等.

近年来,我国税务管理机关每年筛选约5000户外商投资企业作为重点审计对象,并将一至两家大型跨国企业确定为全国联检对象.在被确定为重点审计对象后,如果这些企业不能提出足够的证据来解释其定价或经营结果的合理性,那么税务管理机关将正式启动对其的转让定价审计程序.据统计,最近一两年,每年接受实际审计的外商投资企业约1300户左右.

具体的转让定价审计程序一般包括：选案、案头审计、现场审计、分析调整等步骤.

1.选案

根据《管理规程（修订稿）》的规定,只要企业与另一企业构成关联企业,其就应当在纳税年度终了后四个月内向主管税务机关报送《外商投资企业和外国企业与其关联企业业务往来情况年度申报表》.主管税务机关在接到企业报送的申报表后两个月内,应结合关联企业间业务往来交易额的认定情况和对企业当年或历年年度财务报表和会计报表审核情况,评价企业生产经营活动是否符合一般经营常规.在此基础上,主管税务机关将进行重点审计对象的筛选,其筛选的一般原则是：（1）生产、经营管理决策权受关联企业控制的企业；（2）与关联企业业务往来数额较大的企业；（3）长期亏损的企业（连续亏损两年以上的）；（4）长期微利或微亏并不断扩大经营规模的企业；（5）跳跃性盈利的企业（指隔年盈利或亏损,违反常规获取经营效益的企业）；（6）与设在避税港的关联企业发生业务往来的企业；（7）比同行业盈利水平低的企业（与本地区同行业利润水平相比）；（8）集团公司内部比较,利润率低的企业（即与关联企业相比,利润率低的企业）；（9）巧立名目,向关联企业支付各项不合理费用的企业；（10）利用法定减免税期或减免税期期满,利润陡降进行避税的企业,以及其他有避税嫌疑的企业.

除上述原则外,各省市主管税务局还可能根据本地区的需要和实际情况,增加筛选标准.例如,江苏省国税局2004年发布的相关规定中就对选案标准提出了自己的要求,其中包括对企业年度销售额和关联企业分布的要求等.

根据惯例,税务管理机关每年将从被选定的重点审计对象中进一步筛选出不少于30%比例的企业进行实际审查.税务管理机关在选定重点审计对象后,针对其存在的疑点问题,填制《企业转让定价税收审计调查呈报表》（以下简称《呈报表》）,在报经主管领导批准后,税务管理机关内部的调查人员就可以开始进行调查.在正式开始对企业进行转让定价调查审计时,税务管理机关会根据规定向企业发出调查通知书,通知书中通常会说明对企业进行调查的目的、法律依据、对企业提交资料的内容和时间要求等.

在税务实践中,企业通常是无从知晓《呈报表》的内容以及其在税务管理机关内部获得批准的时间.即在税务管理机关内部开始进行相关调查时,企业可能是毫不知情的.《管理规程（修订稿）》中并没有明确规定税务管理机关在内部批准《呈报表》后,应该在多长时间内向企业下达正式的调查通知书,也没有规定调查审计程序开始的标志.因此,在接到税务管理机关正式调查通知之前,如果税务管理机关以税务检查或其他方式要求企业提供资料,企业往往只能被动地配合,并不清楚税务管理机关的真实目的和税务管理机关内部调查的进度.

2.案头审计

《管理规程（修订稿）》所列举的上述筛选重点审计对象的标准,表明了企业在经营过程中存在与税务管理机关所认可的正常经营行为相异的情况.因此,税务管理机关总是带着对企业关联交易存在转让定价问题的假设开始调查的.

在取得企业提供的资料后,税务管理机关就会开始案头审计.案头审计是指税务审计人员在不进入现场的情况下,通过文件审查方式,对企业及其关联企业的职能或功能进行综合分析,了解被查企业生产经营活动内容、方式、收入确认、财务核算、定价方法等情况的调查工作.在此过程中,审计人员可能向企业调阅更多的相关资料,并重点针对以下问题进行分析：（1）企业利润（亏损）额、投资或销售利润（亏损）率；（2）销售收入的完整性；（3）成本费用支出的合理性；（4）借贷资金的利率水平；（5）有形和无形财产转让、使用的合理性.

3.现场审计

现场审计一般是在对企业申报资料和、费用标准等资料进行案头审计后,如果税务管理机关仍然存在对企业关联交易转让定价问题的疑问,那么其将派人直接深入企业,对企业各管理部门、车间、仓库进行实地察看,审核账册、凭证、合同等有关资料,听取企业有关人员的情况介绍和问题解释、说明等.

4.分析调整

在审计过程中,如果发现被调查企业在关联交易中不按照独立企业之间业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应税收入或应纳税所得额的,税务管理机关应根据审计结果选用相应的调整方法.根据《管理规程（修订稿）》的规定,具体调整方法包括：（1）可比非受控法；（2）再销售法；（3）成本加成法；（4）其他方法,包括利润分割法、净利润法等.

在调整方法和调整金额确定后,税务管理机关依照法律规定对企业出具调整通知书.在调整通知书中,税务管理机关说明调查确认的事实情况、调查的决定、相应的金额、相应的法律依据以及企业的权利.企业如对转让定价税收调整结果有异议,应根据法律规定先缴纳调整税款和滞纳金；然后在接到调整通知之日起60日内向上一级税务管理机关申请复议.申请复议是企业提出行政诉讼的必要前置程序.在复议之后,企业如果对复议决定不服,则在接到复议决定书之日起60日内向人民法院起诉.

如果调查的结果显示,税务管理机关没有充分的理由确认企业的关联交易转让 定价不符合独立企业交易原则,理论上税务管理机关仍应当向企业书面确认调查结果.但在目前的税务调查实践中,由于《管理规程（修订稿）》并未对此作出明确的规定,因此,税务管理机关通常倾向于采用沉默的方式,即不以书面形式对此类调查结果做出表示.

上述审计调查程序是《管理规程（修订稿）》中所规定的一般程序.在实践中,各地的税务管理机关对调查审计的程序可能有不同的理解和执行方式.为有效应对税务机关的审计调查,企业除了需要了解转让定价税务审计的一般程序外,还需要对自身转让定价风险有充分合理的认识,并提高对税务管理机关转让定价调查审计的敏感性.在税务管理机关未按照正常程序进行调查审计时,应及时通过对税务管理机关提出的资料要求和调查问题等进行分析,及早发现有关税务调查的目的.在确定税务管理机关调查目的的基础上,企业应对相关的调查做出合理的、专业的应对,例如了解资料递交的影响和税务管理机关调查的进度、及时提交必要的证明资料和专业分析报告等.

(二)转让定价税务审计程序中企业的权利和义务

1.企业的权利

转让定价税务审计属于国家机关行政行为.从法律的角度看,税务管理机关在行政过程中应当尊重被审计或被调整企业自身的权利,不得向企业强加任何没有法律依据的义务.同时,税务管理机关在行使转让定价税务审计职权过程中,应当遵循法律规定的程序.

在转让定价调查审计过程中,被审计企业有权要求税务管理机关对调查依据、调查方法等相关问题作出解释说明；企业有权拒绝税务管理机关提出的不符合法律程序或缺乏法律依据的要求；企业有权提供相应的证明材料,为自己的转让定价政策辩护；在税务管理机关作出初步调整决定时,企业享有与税务管理机关协商的权利；当企业对调整方案有异议时,在先行缴纳税款和滞纳金后,企业享有申请复议和提起行政诉讼的权利.

2.企业的义务

企业在享有法定权利的同时,也必须及时履行法定义务,积极配合税务管理机关的正常行政活动.企业的义务主要包括：及时向税务管理机关报送《关联企业业务往来情况年度申报表》；根据税务管理机关合理的要求提供关联交易的相关资料；协助税务机关进行关联交易审计调查；履行税务管理机关依法确认的纳税调整额.

有些地方的税务管理机关除了要求纳税人在所得税汇算清缴时报送《关联企业业务往来情况年度申报表》外,还倾向于在未来的转让定价税收管理实践中要求达到一定标准以上的企业（如销售额在1亿以上,或关联交易占企业业务量50%以上等）提交其关联交易的备案资料.这些资料可能包括：（1）历年会计师事务所审计报告、年末会计报表；（2）历年股权变动情况及相关资料；（3）历年产品结构和产品销售收入变动情况；（4）公司组织结构图及各部门所从事的工作；（5）公司的产品定价策略和方法；（6）从关联企业采购的设备种类、数量、单价、总金额、关联企业名称、设备产地；（7）与关联企业之间进行原材料采购和产品销售合同、品名、型号、产地或销售地、途径、金额、结算方式；（8）与专有技术使用费相关的所有协议、合同及支付情况；（9）与关联企业间进行的所有佣金、销售服务费、咨询服务费等项目的合同、协议及支付情况.

(三)转让定价税务审计的举证责任

根据行政法的一般原理,行政机关通常应当承担对具体行政行为的举证责任.转让定价税务审计作为税务行政行为,本应遵循这一原则,即税务管理机关如果要对企业的关联交易转让定价作出调整,就应当承担证明企业关联交易转让定价不符合独立企业交易原则的责任.但在我国的转让定价法规中,关联交易定价合理性的举证责任是由企业承担的.如果企业不积极证明自身转让定价的合理性,就可能承担被税务管理机关进行转让定价纳税调整的风险.因此,积极举证是企业在转让定价审计中的重要责任.

三、转让定价税务审计的风险及应对

(一)转让定价税务审计相关风险的产生原因

关联企业在面对转让定价税务审计时,可能由于自身或外在的原因面临各种风险.这些风险包括：因企业自身转让定价问题而产生的被调查审计的风险、接受转让定价调查审计后被调整应纳税所得额的风险以及在此过程中发生的税务管理机关行政行为带来的相关风险.产生这些风险的原因可能有：

1.企业方面的原因

（1）企业无法合理、充分地举证说明其经营成果符合常规；（2）企业不能提供关联交易定价的标准及证明其合理性的材料；（3）企业无法提供合法的、完整的有关会计凭证及其他支持文件；（4）企业不了解税务管理机关的有关要求,提供了不符合要求或不利的信息；（5）企业相关人员因业务水平有限,不能依据法律法规及时识别、应对税务管理机关提出的不合理要求等.

2.税务管理机关方面的原因

税务管理机关一般是直接根据企业的经营状况筛选重点审计对象,通常不会充分考虑企业在经营中因各种非正常因素造成的经营损失的情况；税务管理机关有可能凭经验先入为主地认定企业存在不当的转让定价行为；税务管理机关在调查中可能没有遵循法定程序或法律规定等.

1.转让定价税务审计过程中的风险

审计过程中的风险是指企业被税务管理机关确定为重点审计对象并进行实际调查审计的风险.在转让定价税务审计过程中,无论是案头审计还是现场审计,企业都要花费相当的人力和物力来履行法律规定的各种义务,以积极配合税务管理机关的工作.由于企业需要对关联交易承担举证责任,因此还可能在举证过程中向税务管理机关公开其自身的商业秘密,从而为以后的经营留下风险和隐患.另外,在较长时间的税务审计调查中,税务管理机关还有可能发现企业存在的其他税务问题,从而导致其他税务风险的产生.

2.转让定价税务审计的结果风险

审计结果风险是指经调查后,税务管理机关对企业应纳税所得额进行实际调整,从而使企业面临承担额外税款的风险或其他经营风险.

（1）直接结果风险

税务管理机关转让定价税收调整对企业最直接的影响是企业应纳税额的增加.根据我国税务管理机关的转让定价实践,税务管理机关一旦认定企业存在定价问题,除了采用法规规定的方法对企业进行调整外,还可采取以或利润为调整手段的多种应纳税额的调整方法,包括纵向调整法、横向调整法、核定利润率法等.如果企业被调整的期间不属于免税期,在税务管理机关确定调整方案后,无论采用的方法是否合理,企业都可能为此额外负担一笔巨大的税款支出.同时,由于税收调整属于行政强制行为,很可能导致企业就同一笔业务收入在境内、境外被双重征税.

税务调整还可能使企业的获利年度提前,从而打乱企业的整体税务筹划.为了吸引外资,我国政府对符合条件的外商投资企业给予了相应的税收优惠.如《外商投资企业和外国企业所得税法》中规定：生产性的外商投资企业,经营期限在十年以上的,从开始获利年度起,第一年和第二年免征企业所得税,第三年至第五年减半征收企业所得税.但如果该企业因转让定价问题而受到税务管理机关对其以往年度应纳税所得额的追溯调整,则企业获利年度开始的时间将可能提前,原有的税务筹划计划将因此落空.

税务调整还会导致企业被税务管理机关跟踪监管.凡企业与关联企业间的业务往来被税务管理机关进行税收调整,主管税务管理机关根据规定会在日常征管中对该企业转让定价问题给予特别的关注,即在此后三个年度内对该企业实施税收跟踪监管.税务管理机关会着力跟踪监管企业的投资、经营状况及其变化；企业纳税申报的变化情况；通过年度财务、会计报表的分析,对企业经营成果进行评价；关联企业间业务往来的变化情况等.跟踪监管不仅会导致企业经营成本的上升,而且可能引发持续的转让定价风险.

（2）间接结果风险

除上述直接风险外,税务调整还会给企业带来相应的间接结果风险.税收调整后,企业通常需要额外支付一笔税款,这将减少企业的流,影响企业的既有经营计划.更严重的是,受 到税收调整的企业在商业信誉方面也会受到一定的影响.一旦企业因关联交易转让定价问题而受到税务管理机关的税收调整,企业在未来的经营中可能不得不付出更多的成本来应对税务管理机关和其他主管机关的跟踪监管和其他调查.

（3）转让定价税务审计附带的行政行为侵害风险

税务审计附带的行政行为侵害风险是指企业在被调查审计和被调整过程中受到不合理行政行为侵害的风险.在税务审计调查过程中,税务管理人员具有一定的自由裁量权.如果他们不能合法、合理地运用这种权力,企业不仅将面临负担额外的人力和物力支出的风险,还可能面临重要信息被不当泄露的风险.

转让定价税务审计风险应对是指企业在可能或者已受到税务管理机关转让定价税务审计的情况下,为预防、控制、降低、避免转让定价税务审计的相关风险而采取的对策性措施.具体措施包括：

1.正确认识

企业应当充分了解自身的关联交易情况,并正确认识转让定价税务风险.此外,企业还应合理了解税务管理机关进行转让定价税务审计的相关程序,如筛选审计对象的关键标准、税务审计关注的重点等.

通过正确认识自身的转让定价风险,可以更好地帮助企业在日常工作中进行转让定价风险的管理.例如,企业在定期报送《关联企业业务往来情况年度申报表》时,如果能对自身的关联交易有一个客观全面的认识,将有利于企业进行资料准备和报送工作.如果税务管理机关在不久的将来出台对企业关联交易转让定价的详尽备案要求,则正确认识工作对企业而言,意义更加重大.

2.有效预防

对于转让定价税务审计相关风险的预防,一般是建立在企业对自身转让定价风险的来源和状态的充分认识基础上.

如果企业通过评估自身风险认为,现有的关联交易情况以及相关定价政策存在较大转让定价审计风险时,企业应当考虑采取以下的预防措施：（1）根据自身实际情况准备资料以应对可能出现的转让定价调查审计；（2）及时调整定价政策以降低未来交易的转让定价风险；（3）确认是否可以利用转让定价税收筹划的机会来实现对定价政策的调整；（4）在完成相应的资料准备和定价政策调整后,考虑是否采用预约定价方式来降低和控制转让定价风险.

如果企业通过评估自身风险认为,现有的关联交易情况和相关定价政策存在的转让定价税务审计风险不大时,企业可以考虑以下的预防措施：（1）对自身的关联交易转让定价政策进行定期复核以控制风险变化；（2）考虑是否需要就关联交易转让定价政策向税务管理机关进行主动备案；（3）考虑是否采用预约定价方式来降低和控制转让定价风险；（4）考虑是否存在可以利用转让定价进行税收筹划的机会.

其中,预约定价安排是企业控制转让定价税务审计风险的重要手段.通过与税务管理机关就转让定价问题进行事先谈判的方式,企业可以充分有效地管理和控制相关风险.但是企业在向税务管理机关提出预约定价安排要求之前,应结合企业的实际情况,充分考虑相应的成本和风险.