本站原创2000年12月财政部颁布的《企业会计制度》先后在上市公司(2001年)和外商投资企业(2002年)执行,并逐步推行到国有企业的财务工作中.2006年2月,财政部发布了新的企业会计准则体系,并将于2007年1月1日起在上市公司范围内执行,同时鼓励其他企业执行.本文立足于企业集团,研究其内部会计核算办法设计所应遵循的基本原则,并对其设计的总体框架和重难点进行了探讨.
一、企业集团内部会计核算办法设计应遵循的原则
(一)合法性原则
按照《会计法》的规定,我国实行统一的会计制度.因此,企业在设计内部会计核算办法时,必须充分考虑《会计法》的各项规定,要符合国家统一会计制度的要求,在不违反相关法规的前提下,结合本企业的具体情况,制定适合于本企业的会计核算办法.
(二)可操作性原则
企业内部会计核算办法要与企业日常会计核算的实务紧密联系,内容上要全面、具体.在某种程度上,它是对国家统一会计制度的一个细化,因此对属于国家财务法规中可以选择的会计政策,应做出明确规定,使企业会计流程的各个方面都有章可循、有序进行,便于基层财务人员实际操作.
(三)效益性原则
设计企业内部会计核算办法应以提高会计信息质量和会计工作效率为目标,在满足这一目标实现的前提下,企业还应考虑设计成本、运行成本和与之带来的效益.
(四)灵活性原则
企业集团经济活动和财务关系比较复杂,财务管理的职责分工较细,为便于执行,在设计内部会计核算办法时,应做到统一性与灵活性相结合.在大的方面上(影响全局的方面)做到统一,在不影响全局的情况前提下给成员企业留一定的主动权,同时根据内容的不同做出详略规定,并合理安排结构.
(五)与企业实际相适应的原则
在设计内部会计核算办法时,必须根据企业的实际情况,如企业集团的管理模式、企业规模、涉及的行业特点等,制订出符合企业特点与管理要求,同时又与企业实际相适应的内部会计核算办法.
二、企业集团内部会计核算办法的总体框架
(一)《企业会计制度》的结构分析与借鉴
现行的《企业会计制度》由会计核算一般规定、会计科目和会计报表、三大部分组成.其实质是将原来行业会计制度中具有共性的内容作为“公因式”单独抽出来,加上具有代表性的制造业收入、费用（成本）、利润的会计核算,再吸收了具体会计准则较成熟的部分合并而成的,其核心部分即 “一般规定”是基本会计准则与具体会计准则的混合,“会计科目和会计报表”及 “附录”是传统会计制度的体现.因此,《企业会计制度》尚不能统一地规范各行业有关收入、费用（成本）、利润的会计核算以及特殊业务的核算问题.财政部的相应对策是采取制定各个专业（或行业）核算办法来解决,它们是统一会计制度的组成部分,但不会像旧的行业会计制度那样全面,一般由总说明、补充会计科目使用说明、补充报表项目及编制说明等几个部分组成.
(二)企业集团内部不同行业会计核算的共性与特性
不同行业的会计核算区别主要体现在收入、费用（成本）、利润的会计核算以及特殊业务的核算问题等几个方面：
⒈共性
（1）会计核算的基本要求是一致的,内容包括四个会计核算前提（会计主体、持续经营、会计分期、货币计量）及会计核算基本原则；（2）会计科目的设置“大同”、“小异”,即大部分会计科目是相同的,只有小部分涉及收入、费用（成本）、利润以及特殊业务等几个方面的会计科目存在差异；（3）会计报表格式也是“大同”、“小异”,除“资产负债表”在个别项目上有差异外,其他报表在格式上均无差异.
⒉特性
（1）不同行业在收入的核算上存在差异；（2）不同行业在成本、费用的核算上存在差异；（3）不同行业的固定资产目录内容上存在差异,主要表现在固定资产分类和使用年限方面；（4）不同行业在部分会计政策的选择上存在差异,如折旧方法等.
(三)企业集团内部会计核算办法的总体框架设想
在对企业集团进行内部会计核算办法设计时,可以考虑以国家统一会计制度为基础,把不同行业会计核算中带有共性的内容抽取出来,对需要统一或明确的事项做出统一、明确的规定,形成企业内部会计核算办法.参考一般会计制度的结构,企业集团内部会计核算办法可考虑由以下几个部分组成：
⒈会计核算一般规定
这部分的内容主要包括：制定依据、适用范围、会计核算前提（会计主体、持续经营、会计分期、货币计量）、会计核算基本原则、会计科目设置与使用的一般规定、企业财务会计报告编制与报送的一般规定.
⒉会计要素核算规定
这部分的内容以会计核算的六个要素（资产、负债、所有者权益、收入、成本、利润）为对象,根据国家统一会计制度的相关规定,结合企业的实际,对需要统一或明确的事项做出具体的规定或要求,若涉及到不同行业在核算上的差异事项,应分别规定清楚,如对收入的核算可以细分为商品销售收入、劳务收入、建造合同收入和其他业务收入,对成本的核算也可相应地细分为生产成本、劳务成本、建造合同成本和其他业务支出.
⒊附录部分
这一部分主要由会计科目体系、会计报表体系、固定资产目录及特殊会计业务帐务处理举例等内容组成.
上述第1部分会计核算一般规定和第2部分会计要素核算规定可采用章、节、条、款的形式；附录部分中的会计科目体系、会计报表体系和固定资产目录可按照不同的行业,以表格的形式分别列示.
三、企业集团内部会计核算办法设计的重点与难点
(一)会计政策的选择
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法.在我国,《会计法》规定,国家实行统一的会计制度,因此,企业只能从中选择适用的会计政策.
会计信息是靠会计政策的规范来生成的,不同的会计政策规范就会导致不同的结果,现行《企业会计制度》以及新会计准则赋予了企业较大的会计政策选择空间,为了保证各子公司财务信息的高度可比性、便于汇总和合并财务报告、缩短财务信息的呈报周期,企业集团应当在国家统一会计制度所规定的会计政策范围内,结合自身管理需要,选择适合本企业集团的会计政策.
(二)会计科目体系的设置
会计科目设置是企业内部会计核算办法设计的重点之一,它是确定会计对象经济内容的分类体系,为会计凭证、会计账簿、会计报表及会计事务处理办法等的设计奠定基础.搞好会计科目的设计对保证会计制度设计质量,完成会计制度设计任务具有重要意义.企业集团应在国家统一规定科目的基础上,结合自身管理和一些特殊业务处理的需要,选用、补充会计科目,对各科目的使用范围、条件、明细科目划分应尽量进行详尽的描述.
(三)会计报表体系的设置
对企业集团而言,财务报告无疑是最为核心的信息报告载体和来源途径. 会计报表（报告）是企业特别是母公司了解下属单位的主要手段,一整套明晰的可操作性的信息报告规范,包括财务信息质量标准、报告标准、报告内容结构、报告组织程序等内容.会计报表设计与会计科目设计一样,是组成会计制度设计的两项重要的工作,如何设计报表体系,获得真实、完整的下属单位财务信息、同时满足集团报表合并和内部交易事项数据的取得,也是会计制度设置要考虑的重点之一.
(四)合并报表与内部关联交易
合并会计报表是指由母公司编制的,将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体,综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表.合并财务报表应根据有关规定,确定合并会计报表的合并范围、编制原则、报表种类、格式及编制方法.财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》,对合并会计报表的编制要求和方法作了比较详细的规定,企业集团可以结合企业的实际,制定出合并会计报表的相关内部规定.
(五)境外子公司与集团会计政策的统一与调整,会计核算办法与集团的接轨
由于境内和境外所采用的会计标准存在着一定的甚至较大的差异,对于同一企业,按照不同会计标准可能编制出差异较大的财务报告,这种不一致会给集团合并报表的编制带来困难.此外,由于境外子公司与母公司采用了不同的报告货币,需要子母公司根据母公司会计报表予以折算,以便与母公司会计报表合并.外币报表折算方法及其产生的折算差额的处理方法等,构成了企业集团财务会计的又一重要组成部分.
解决该问题最常用的方法是“调表不调账”,即境外子公司按照“属地原则”执行企业所在地的会计标准进行日常会计核算和编制财务报告,与此同时,按照境内认可和接受的会计标准,对其财务报告进行调整,提供给境内母公司进行合并.