本站原创[摘 要]房产税按照房产余值从价征收,税额依照房产原值一次减除相应比例后的余值计算缴纳.房产原值是否包括土地使用权价值,不同时期颁布的税收部门规章及会计制度内容都各不相同.纳税人的会计核算方法不同,会影响房产原值的金额,进而造成房产税的计税依据计算不统一,从而对税负公平造成影响.
[关 键 词 ]房产税；土地使用权价值；税收政策；固定资产
房产税是以房屋为征税对象,按房屋的计税余值或租金收入为计税依据、向产权所有人征收的一种财产税,它的征税对象不包括个人所有非营业用的房产.
一、房产税部门规章对房产原值的相关规定
财税地[1986]008号文件第十五条规定,房产原值是指纳税人按照会计制度规定,在帐簿“固定资产”科目中记载的房屋原价.对纳税人未按会计制度规定记载的,在计征房产税时,应按规定调整房产原值,对房产原值明显不合理的,应重新予以评估.财税[2008]152号文件规定,对依照房产原值计税的房产,不论是否记载在会计账簿固定资产科目中,均应按照房屋原价计算缴纳房产税.“房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算.’'对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的,应按规定予以调整或重新评估.在做出上述规定后,该文件同时宣布《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(财税地字[1986]第008号)第十五条废止,并于2009年1月1日起执行.注意这里的一句“房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算”,也就是国家有关会计制度怎么规定,税法就按什么样的计税依据来计征税款.现在的问题是,行业会计制度、企业会计制度及新颁布的企业会计准在房屋类固定资产计价的规定上各有不同,上述会计制度自颁布以来被不同规模不同行业的企业使用,致使各企业在房产税税负上计税依据适用不同的标准,税负不均的现象就产生了.
二、相关会计制度对土地使用权价值会计核算的规定
2001年以前,企业执行行业会计制度,各行业会计制度对土地使用权价值是否计入“固定资产”科目未规定.
自2001年1月1日开始,企业执行企业会计制度.《企业会计制度》第四十七条规定,企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权,在尚未开发或建造自用项目前,作为无形资产核算,并按本制度规定的期限分期摊销.房地产开发企业开发商品房时,应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时,将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本.《财政部关于印发(企业会计制度实施范围有关问题规定)的通知》(财会[2001]11号)规定,《企业会计制度》一自2001年1月1日起,“暂在股份有限公司范围内实施”.随后；《关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答(二)》(财会(2003)10)中规定除小企业和金融企业以外,自2003年1月1日起,新设立的企业应当按照《企业会计制度》的规定,进行会计核算并编制财务报告.至此,我国的新会计制度已经明确规定了“无形资产―-土地使用权”摊销的具体方法,即土地开发使用以后,“无形资产――土地使用权”必须结转,结转后构成在建工程成本即最终构成“固定资产――房屋”的原值,或者构成商品房的“开发成本”.可以看出,这时的会计制度规定房产原值应包括土地使用权的价值.,
到了2007年,新的会计准则颁布实施.新的会计准则《企业会计准则第6号―无形资产》中规定：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产,但改变土地使用权用途,用于赚取租金或资本增值,应当将其转为投资性房地产.自行开发建造厂房等建筑物,相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理.外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的,应当全部作为固定资产.企业(房地产开发)取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本.从上面可以看出,上述似乎规定又回到了2001年企业会计制度颁布实施前的路子上来,即土地使用权价值确认为无形资产,房产原值可不包括土地使用权价值.新的会计准则要求在上市公司范围内实行,也鼓励其他企业参照执行.
三、执行不同的会计制度影响从价计征房产税的计税依据
从上面的表述可以看出,2001年以前,企业只要不违反行业会计制度的规定,土地价值是否计入房产原值计征房产税,取决于企业是否将土地使用权价值计入“固定资产”科目核算.自2001年开始,企业执行企业会计制度,将土地价值与房屋建造成本最终转入固定资产核算,土地价值计入房产原值计征房产税.2007年开始,执会新会计准则的企业,企业自行开发建造厂房,土地价值与房屋价值应分开核算,账册记载的房产原值不包含土地价值,房产税的计税依据不含土地使用权价值；企业外购土地及建筑物,应划分土地价值和房屋价值,房屋原值不包含土地价值,房产税的计税依据不含土地价值,如难以合理划分,房屋原值包含土地价值,房产税计税依据含土地价值.
不难看出,纳税人计税房产原值的确定,取决于纳税人会计核算所选取的具体会计制度的规定.企业会计制度还在被部分企业沿用,如果执行企业会计制度,则税收负担要重于执行新会计准则的企业.倒是沿用以前的行业会计制度,如果固定资产核算中不包括土地使用权价值,其房产税负则没有什么变化；如果固定资产核算中包括土地使用权价值且又没有按新会计准则做调整,则其税收负担也较高.企业执行不同的会计制度,或者执行同一种会计制度,企业的会计核算不同,都会导致房产税的计税依据不同,这样会造成即使相同建造成本的房屋,房产税的税负不匀,从而违背了实质课税及税负公平的原则.
四、解决的办法
有一种观点就依不同的核算方式按不同的计税依据征收不同的房产税.土地价值是否计入房产原值根据企业实行的会计制度确定,不管使用什么样的会计制度,土地价值计入房产原值多少,就以该房产原值数额为依据缴纳房产税；事实上这也是税收征稽单位计征房产税的一般做法,照实征收,但是这样做会造成税负不公平的现象.另一种观点是要在政策上加以明细.：不管是否在固：定资产中核算,不管是否将价款在建筑物和土地使用权中进行分配,依据房产税的定义,计税依据都应该是只包括房产而不包括土地使用权费用.对于经营性房产而言,无偿取得的土地缴纳的是城镇土地使用税,再按土地使用权价值缴纳房产税就属于重复纳税；对于商品房的购买者,已在房款中包含l土地出让金的费用,相当于在土地使用期限内已经缴纳了土地使用权费用更不需再为房产税而多缴一笔费用.根据实质重于形式的原值,不管采用何种形式进行核算,房产税的计价基础只能是房产的价值而不应该包括土地使用权的价值.
笔者认为房产税计税依据房产原值的确定应该具有独立性和稳定性,沿用“房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算的规定已不合时宜,首先不能跟着会计制度的后面来运作,独立性缺失,稳定性就难以得到保证,极易因为会计制度规定的前后矛盾造成税收政策的不一致；其次应在税收政策中明确房产税计税依据是或者不是什么,用条文将该内容明确界定哪怕是税务机关采取―刃切将土地价值计入房产原值计征房产税也可,至少在实务中操作起来更为可靠和统一,能有效的扫除税务差别现象,更有利于税收工作的开展.当然我们更希望本着合理负担原则,将土地使用权价值从房产原值中剔除,将房产税真正回归到以房产为征税对象的本意上来,使税收政策更加明晰.