本站原创《企业会计准则第8号一资产减值》(以下简称“新准则”)颁布前,资产减值相关内容散见于各具体会计准则和《企业会计制度》中.新准则借鉴了《国际会计准则第36号――资产减值》,并结合我国的实际情况,对原有内容进行了修改,集中用一个准则对资产减值加以阐述,基本上实现了与国际会计准则的趋同.
资产减值指资产的可收回金额低于其账面价值.可收回金额指资产销售净值(资产的公允价值减去处置费用后的净额)与使用价值(资产预计未来流量的现值)二者中的较高者.如果资产的可收回金额低于其账面价值,则该资产应视为已经减值.可收回金额是新准则中的一个重要概念,新准则主要借鉴了国际会计准则中的有关规定,对可收回金额的计量作了较详细的阐述.
一、资产减值的确认
资产减值确认的实质是资产价值的再确认.与初始确认以交易成本作为入账依据不同,资产减值会计对资产价值的确认是在资产持有过程中进行的,它不局限于过去,而更多地立足于现在、将来.因此,其确认基础不是交易而是事项.
(一)资产减值迹象的判断 了解和掌握资产减值的产生迹象可以有效地判断资产是否减值,为资产减值确认打下基础,从而节省资产减值测试成本.资产减值不仅受资产自身因素影响,还受到许多外部因素的直接或间接影响,因此可将资产减值迹象分为内部迹象和外部迹象.(1)内部减值迹象.主要是：资产已经陈旧过时或其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等.(2)外部迹象.主要是：资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低.
(二)资产减值确认时间 新准则明确规定,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象.因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试.
二、资产减值的计量
新准则规定,资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额.可收回金额的计量是认定资产是否发生减值以及确认资产减值损失的关键,在实务中需要企业管理者对此进行职业判断.应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之中较高者确定可收回金额.
(一)资产的公允价值减去处置费用后的净额确定 资产公允价值减去处置费用后的净额的确定关键在于公允价值的确定.新准则规定,资产的公允价值主要根据以下三条确定：公平交易中的销售协议；不存在销售协议但存在资产活跃市场的,按照该资产的市场通常指资产的买方出价确定；上述两项都不存在的情况下,应当以可获取的最佳信息(可以参考同行业类似资产的最近交易或者结果)为基础估计.资产的公允价值确定后,减去可直接归属于该资产处置费用的金额便可确定资产的公允价值减去处置费用后的净额.企业按照上述规定仍无法可靠估计资产公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来流量的现值作为其可收回金额.未来流量的确定过程受主观因素影响较大,可靠性较差,因此只有在资产的公允价值无法取得时才采用此方法.
(二)资产预计未来流量的现值确定 该现值应按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来流量,选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定.其计算公式为：
未来流量的现值等于资产持续使用过程中以及最终处置所产生的预计未来流量×折现率
此公式计算的关键在于预计资产未来流量、使用期限、折现率三要素的确定.对此,新准则也作出了明确的应用规定：第一,预计未来流量的确定.未来流量应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础,净流量的确定包括持续使用中预计产生的流量与为使资产达到可使用状态和持续使用过程所必须的预计流出之差；使用寿命结束时处置资产所收回的流量与所支付的流量之差.预计资产未来流量通常应根据资产未来期间最有可能产生的流量进行预测.采用期望流量法更为合理的,应当采用期望流量法预计资产未来流量.采用期望流量法,资产未来流量应当根据每期流量期望值进行预计,每期流量期望值按照各种可能情况下的流量乘以相应的发生概率加总计算.第二,折现率的确定.折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率.该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率.折现率的确定通常应以该资产的市场利率为依据；无法从市场获得的,可以使用替代利率估计折现率.替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定.估计资产未来流量现值时,通常应当使用单一的折现率；资产未来流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的,应当使用不同的折现率.第三,使用期限的确定.准则要求企业管理层对资产剩余使用寿命期内的未来流量进行预算或预测,要求不考虑未来可能发生、尚未作出的承诺事项(如重组事项、资产改良和筹资活动、所得税的流量),进行最佳估计.
三、资产减值的账务处理
资产可收回金额低于账面价值,应当计提减值准备、确认减值损失.资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回.与旧准则不同,新准则规定所有资产发生的减值都通过新增科目“资产减值损失”来处理.通过这一科目可以反映出本期企业计提的所有资产减值准备,“资产减值损失”属于损益类科目,在利润表中进行列示,因此通过利润表即可看出资产减值损失对利润的影响.“资产减值损失”科目核算企业根据资产减值等准则计提各项资产减值准备所形成的损失；本科目按照资产减值损失的项目进行明细核算；期末,应将本科目余额转入“本年利润”科目,结转后本科目无余额.企业在发生资产减值时,借记“资产减值损失”,贷记“××资产减值准备”.在企业会计制度所列举的各类资产减值准备中,各资产的计提方法与会计处理不尽相同.在此,笔者拟对企业发生资产减值时,新准则中的账务处理规定作分析如下：
(一)单项资产减值的账务处理当有迹象表明资产发生减值时 ,即按准则规定计提减值准备.
[例1]2007年12月31日,甲公司对一固定资产进行检查时发现该资产因市场环境变化可能发生减值.经测算该固定资产的可收回金额为11.05万元,该固定资产的账面价值为12.8万元,高于其可收回金额,应计提固定资产减值准备1.75万元(12.8-11.05),会计处理如下：
借：资产减值损失――固定资产减值损失 17500
贷：固定资产减值准备 17500
(二)资产组减值的账务处理 资产组的认定和减值处理与单个资产的减值处理相似,关键是资产组的确定.对资产组的减值损失,准则规定按以下顺序进行分摊：首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值；然后对除商誉外的其他各项资产按账面价值所占比例进行分摊.
[例2]2007年12月31日,甲公司在对资产进行减值测试时发现,某资产组很可能发生了减值.该资产组包括固定资产A、B和一项负债,其中固定资产A、B账面价值分别为200万元、300万元,负债账面价值为60万元.甲公司经调研分析后确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为400万元,未来流量现值为420万元,则该资产组的可收回金额为420万元.因资产组的账面价值440万元高于其可收回金额,应计提固定资产减值准备20万元.按规定,应将减值损失按照该资产组内各固定资产的账面价值所占比重,分摊到资产组内各固定资产.固定资产A应计提减值准备8万元[20×200÷(200+300)]；固定资产B应计提减值准备12万元[20×300÷(200+300)].根据上述分摊结果,甲公司账务处理如下：
借：资产减值损失――固定资产减值损失 200000
贷：固定资产减值准备――A 80000
――B 120000
(三)商誉减值的账务处理 商誉特指企业合并所形成的、企业拥有独特优势而具有高于一般水平的获利能力的资产.鉴于商誉不能单独存在及单独计算价值、更难以独立于其他资产单独产生流量,因此准则规定,应结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试.进行减值测试时,企业应当将商誉的账面价自购买日起按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合.如果存在少数股东权益,对相关的资产组(或者资产组组合,下同)进行减值测试时,应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内,调整资产组的账面价值,然后将调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值.发生减值损失时,商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊,以确认归属于母公司的商誉减值损失.会计末期,比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额,并确认减值损失.
(编辑 庞群雁)