本站原创一、分回剩余资产税法与会计处理的差异分析
《企业所得税法实施条例》规定：投资企业从被清算企业分得的剩余资产,其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分,应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额,超过或低于投资成本的部分,应当确认为投资资产转让所得或损失.此处投资成本是指取得投资时支付的购买价款或支付非资产的公允价值和相关税费.由此可见,税收上确认分回剩余资产应作为投资资产转让确认转让所得或损失,计算公式为：
投资资产转让所得等于分回资产－其中应确认的股息所得－投资成本
以上公式中,“投资资产”(以下简称投资)即会计上的“长期股权投资”,应确认股息所得是指被清算企业清算后累计盈余公积和累计未分配利润中投资企业应享有的份额,“投资成本”即会计上“长期股权投资”的初始成本.
新会计准则规定：处置长期股权投资应按所得价款扣除已确认但尚未领取的应收股利后的余额,与长期股权投资账面价值之间的差额确认处置损益；对于采用权益法核算的长期股权投资,原计入资本公积的金额在处置时亦应结转.自资本公积转入投资收益.可见在会计上,分回剩余资产价值应作为处置长期股权投资的价款看待,其确认投资处置损益的方法因核算长期股权投资方法的不同而有异：
(1)成本法下,应确认长期股权投资处置收益：分回资产－投资的账面价值等于分回资产－(投资的初始成本－持股期间冲减的投资成本－投资的减值准备)
在正常处置股权投资时,所得价款中可能包含已确认但尚未领取的股利或利润(以下统称股利),但在被投资单位实施清算时,不存在这样的情况,因为企业清算的变现所得首先应当用于偿付包括已确认的应付股利和各项税金在内的全部债务.剩余资产才能由股东按出资比例分配,因此投资企业分得被清算企业的剩余资产不应包含已确认但尚未领取的股利.
(2)权益法下,应确认长期股权投资处置收益等于分回资产－投资的账面价值等于分回资产－[投资的初始成本+投资时计入当期损益的“股权投资贷方差额”+“损益调整”(借)余额+“其他权益变动”(借)余额－投资的减值准备]
以上公式中,分回资产是指投资企业从被清算企业分回的剩余资产,如果分回的为非货币性资产,应以公允价值作为入账价值；初始成本是指取得投资时会计上按准则规定确认的初始投资成本；冲减的投资成本是指成本法下分回股利时,因为分回金额超过取得投资后产生的累积净利润分配额的部分而冲减初始成本的金额；投资时计入当期损益的股权投资贷方差额是指权益法下,初始成本小于投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额的差额、按规定应调增投资成本和确认营业外收入的金额.如果公式中已确认的“损益调整”、“其他权益变动”为投资损失(即余额在贷方),则应以“－”号代入；以上公式计算结果如为负数,则应为“长期股权投资处置损失”.
分回剩余资产税法与会计处理的差异额计算公式为：
(1)采用成本法核算长期股权投资的：
税收与会计上股权处置收益的差异额等于税收上投资转让所得－会计上股权处置收益等于(分回资产－应确认股息所得－投资成本)－[分回资产－(初始成本－已冲减的投资成本－投资的减值准备)]等于(－应确认股息所得)－已冲减的投资成本－投资的减值准备
(2)采用权益法核算的长期股权投资的：
税收与会计上股权处置收益的差异额：税收上投资转让所得－会计上股权处置收益等于(分回资产－应确认的股息所得－投资成本)－{分回资产－[初始成本+股权投资贷方差额+损益调整(借)+其他权益变动(借)－投资的减值准备]等于股权投资贷方差额+损益调整(借)+其他权益变动(借)－投资的减值准备－应确认的股息所得
以上两个公式中,如果代入公式的相关数据与公式所列方向相反,则将“+”改为“－”,或以“－”号计入.
二、投资企业分得被清算企业剩余资产的会计处理
采用成本法核算长期股权投资的,应按分回资产价值,借记“银行存款”等科目,按该项投资已提减值准备,借记“长期股权投资减值准备”科目,按该项投资的账面余额,贷记“长期股权投资”科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目.
采用权益法核算长期股权投资的,应按分回资产价值,借记“银行存款”等科目,按该项投资已提减值准备,借记“长期股权投资减值准备”科目,按该项投资的账面余额,贷记“长期股权投资――成本”科目,按投资的其他调整项目的账面余额,贷记或借记“长期股权投资――损益调整、其他权益变动”科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目.同时,还应将原计入资本公积的属于该项投资的部分转入当期损益,借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目,贷记或借记“投资收益”科目.
三、投资企业分得被清算企业剩余资产的所得税处理
第一步,确认投资转让所得或损失.
应确认的股息所得等于被清算企业按年初至终止经营前当期应纳税所得额和清算所得计算缴纳企业所得税后的盈余公积、未分配利润合计×投资企业持股比例
(1)
应确认投资转让所得等于分回资产价值一应确认的股息所得一投资成本
(2)
以上公式(1)计算结果如果为0或负数,则按0计算；公式(2)计算结果如果为负数,即为投资转让损失.
第二步,计算确认税收与会计上计算所得(收益)的差异,具体计算公式如前所述.直接按税收上计算的转让所得与按会计上计算的“投资收益”的差额确认时,还应按影响因素分析的公式进行计算,检验无误后再予确定.
第三步,进行纳税调整：(1)如果计算出的差异为正数,应按其差额调增应纳税所得额(以下简称应税所得),如果计算出的差异为负数,则应按其差额调减应税所得.(2)权益法下将资本公积转入投资收益,税收上并不认同,因此,如果转入为收益的,应当调减应税所得；转入为损失的,则应当调增应税所得.(3)计提减值准备的长期股权投资,计提时已调增应税所得的,转销时则应当调减应税所得.
[例]A上市公司对B公司持股40％,按规定采用权益法核算对B公司的长期股权投资.20×9年6月30日,B公司章程规定的营业期届满,股东会决定对公司作解散清算,各项资产变现后向主管税务机关了汇算清缴,并计算了清算所得,一并缴齐了企业所得税,再以变现所得清偿全部债务后,剩余资产为500万元,按持股比例分配给A公司200万元.在终止B公司账务和转销A公司对B公司投资的会计处理前,B公司账面盈余公积余额60万元,未分配利润余额195万元；A公司对B公司的长期股权投资账面价值146万元,其中：成本106万元(初始成本100万元,已确认股权投资贷方差额6万元),损益调整(借)30万元,其他权益变动(借)15万元,长期股权投资减值准备5万元.
(1)会计上确认处置长期股权投资：
借：银行存款
2000000
长期股权投资减值准备
50000
贷：长期股权投资――成本
1060000
长期股权投资――损益调整
300000
长期股权投资――其他权益变动
150000
投资收益[(200+5-106-30-15)万元]
540000
同时,将原计入资本公积的B公司除净损益以外的所有者权益的其他变动A公司应确认的份额转入本期损益：
借：资本公积――其他资本公积
150000
贷：投资收益
150000
(2)税收上确认投资资产转让所得：
A公司分回资产中应确认的股息所得等于(60+195)×40％等于102(万元)
A公司对B公司的投资资产转让所得等于200-102-100等于-2(万元)
(3)计算税收与会计上确认股权处置损益的差异：
直接计算的投资处置收益的差异额等于(－2)－54等于-56(万元)
用因素分析法检验差异的可靠性：
税收上确认的投资转让所得与会计上确认的投资处置收益(权益法)的差异等于股权投资贷方差额+损益调整(借)+其他权益变动(借)－股权减值准备－应确认的股息所得等于6+30+15-5-102等于-56(万元)
经验算复核,上述直接确认的差异无误.
(4)进行纳税调整：按公式计算的处置收益的差异额为负数,即税收上确认的投资转让所得小于会计上确认的投资处置收益56万元,因此应当调减应税所得56万元.
(5)由于对投资进行终止确认时将原计入资本公积的“其他权益变动”转入当期损益而税收上不计入应税收入,因此应再调减应税所得15万元；对于转销的投资减值准备,应再调减应税所得5万元.