本站原创中图分类号：F231 文献标识：A 文章编号：1009-4202(2011)06-000-02
摘 要 《企业会计准则第3号――投资性房地产》及其应用指南对投资性房地产的会计核算做出了规定,并在该准则中适当引入了公允价值.本文主要是介绍了投资性房地产的概念,
关 键 词 投资性房地产 会计处理 会计核算
近年来,市场经济的发展,使许多单位有了一些闲置的可自主支配的资金,随着这几年房地产行业的繁荣,这些单位把部分闲置资金投资于房地产,用于出租或准备待高价时卖出,以获取较高收益.这种房地产,既不同于企业的自用房地产,又不同于房地产开发企业的存货,是具有为增值而投资性质的资产,称之为投资性房地产.在以前的会计制度下,投资性房地产没有作为单独的一项资产反映,而是与企业自用房地产一样纳入固定资产、无形资产或存货进行核算,那么实行投资性房地产准则后就必须把这类资产单独反映.为了规范用于出租或资本增值房地产的确认、计量和信息披露,财政部制定了《企业会计准则第3号――投资性房地产》及其应用指南,以下仅对投资性房地产的会计处理加以讨论.
一、投资性房地产的概念
1．投资性房地产的概念
我国《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产.投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物.
2．投资性房地产的确认
投资性房地产确认作为一个会计程序,其目的在于通过该程序使企业发生的交易或事项进入账簿和财务报表,为会计信息使用者提供经济决策的信息.确认需解决两个主要问题,一是哪些经济事项及其影响需要进行确认,即确认标准问题,FASB No．5为此提出了四条基本确认标准：可计量性（即具有一个相关的计量属性,足以充分可靠地予以计量）、可定义性（即项目要符合财务报表某一要素的定义）、可靠性（即信息是反映真实的、可核实的、无偏向的）、相关性（即有关信息在用户决策中有举足轻重的作用）；二是何时进行确认,即确认时间的问题.
我国《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定,投资性房地产同时满足以下条件的,才能予以确认：第一该投资性房地产的成本能够可靠地计量；第二,与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业,只有同时符合这两个条件,才能将其作为“投资性房地产”科目核算.
3．投资性房地产确认应注意的问题
（1）自用房地产不属于投资性房地产：自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产,如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产,企业生产经营用的土地使用权属于无形资产.自用房地产的特征在于服务于企业自身的生产经营,其价值会随着房地产的使用而逐渐转移到企业的产品或服务中去,通过销售商品或提供服务为企业带来经济利益,在产生流量的过程中与企业持有的其他资产密切相关.
（2）作为存货的房地产不属于投资性房地产：这部分房地产属于房地产开发企业的存货,其生产、销售构成企业的主营业务活动,产生的流量也与企业的其他资产密切相关.因此,具有存货性质的房地产不属于投资性房地产.
（3）企业持有但尚未开发的土地使用权不属于投资性房地产：这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益,符合投资性房地产的特征.企业依法取得土地使用权后,应当按照国有土地有偿使用合同或建设用地批准书规定的期限动工开发建设.按照国家有关规定认定的闲置土地,不属于持有并准备增值后转让的土地使用权,也就不属于投资性房地产.
二、投资性房地产的会计核算
1．投资性房地产的计量
投资性房地产初始应按其成本计量,交易费用应包括在初始计量之中.购置的投资性房地产的成本包括买价和可直接归属于投资性房地产的支出,借方记“投资性房地产”,贷方记相关科目.对企业原来已记人“固定资产”的投资性房地产和记人“无形资产”的投资性房地产性质的土地使用权,比照房地产用途改变时转换为投资性房地产处理方法核算.
投资性房地产的后续支出,如果使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计,视为对投资性房地产进行改良,应当将其计入投资性房地产的账面价值；反之,应当计人当期费用.
2．投资性房地产的日常核算
由于投资性房地产准则可能会允许企业选用“成本”和“公允价值”两种模式进行计量,因此,日常核算分为两种：
（1）公允价值模式计量.每个会计期末,应把投资性房地产的账面价值和公允价值进行对比,如两者相等,则不做账务处理；如公允价值小于账面价值,则按其差额贷记“投资性房地产――公允价值变动”, 借记“公允价值变动损益”；如公允价值大于账面价值,则按其差额借记“投资性房地产――公允价值变动”,贷记“公允价值变动损益”.
（2）成本模式计量.当取得租金收入时,借方记“银行存款”等,贷方记“其他业务收入”；按当期应计提的折旧或应摊销的金额,借记“其他业务支出”,如是固定资产形式的投资性房地产,贷记“投资性房地产累计折旧”,如是无形资产形式的投资性房地产,贷记“投资性房地产累计摊销”.
（3）房地产的转换.当房地产用途发生改变时,企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产.
在成本模式下,按房地产转换前的账面价值确定转换后的入账价值.投资性房地产开始自用,相应地由投资性房地产转换为自用房地产,借记“固定资产”、“ 投资性房地产累计折旧”；贷记“投资性房地产”、“累计折旧”自用房地产停止自用,拟用于赚取租金或资本增值,相应地由自用房地产转换为投资性房地产,做与以上相反的分录；房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出,相应地由存货转换为投资性房地产.
在公允价值模式下,按房地产转换当日的公允价值确定转换后的入账价值.投资性房地产转换为存货时,借记“库存商品”（公允价值）、“公允价值变动损益”（公允价值小于账面价值的部分）,贷记“投资性房地产”（账面价值）、“公允价值变动损益”（公允价值大于账面价值的部分）；投资性房地产转换为自用房地产时,借记“固定资产”（公允价值）、“公允价值变动损益”（公允价值小于账面价值的部分）,贷记“投资性房地产”（账面价值）、“公允价值变动损益”（公允价值大于账面价值的部分）.
3．投资性房地产的处置
当企业出售、转让投资性房地产或对报废或毁损的投资性房地产进行清理时,成本模式下：应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目、贷记“其他业务收入”科目.按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销,借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目,按该项投资性房地产的账面余额,贷记“投资性房地产”科目,按其差额,借记“其他业务成本”科目.已计提减值准备的,还应同时结转减值准备.公允模式下：应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目、贷记“其他业务收入”科目.按该项投资性房地产的成本,借记“其他业务成本”科目,贷记“投资性房地产――成本”科目,贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目；同时,按该项投资性房地产的公允价值变动,借记或货记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“其他业务收入”科目.按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额,借记“资本公积――其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目.
三、投资性房地产后续计量模式选择分析
3号准则规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但有确凿证据表明其所拥有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量.也就是说,投资性房地产准则适当引入了公允价值.
3号准则还规定：采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益.
在公允价值计量模式下,不必对投资性房地产计提折旧或摊销,从而减少了企业当期费用,相应增加了利润.此外,近年来房地产总体大幅增值,采用公允价值可以增加企业资产的账面价值；重估增值收益虽无实际的流入,但亦构成了企业利润的一部分,能对财务报表产生有利的影响.但是目前国内大部分的房地产公司并未对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量,而仍决定采用成本模式.造成这个现象的原因如下：
（1） 采用公允价值条件严格.3号准则规定：投资性房地产采取公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件：第一,投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场.第二,企业能够从活跃的房地产交易市场上取得类似或同类房地产的市场及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计.由此可见3号准则对采用公允价值模式计量的条件规定是比较严格的.
（2）采用公允价值加大利润波动幅度.公允价值模式下,不对投资性房地产计提折旧或摊销,只以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值,公允价值与原账面之间的差额计入当期损益.因此,会加大企业利润波动,增大经营成果的不稳定性.
（3）采用公允价值加剧净利润与流背离程度.公允价值计量方式的引入,是财务报告目标从偏重经营责任观到偏重决策有用观的转变,在这种财务报告目标下,会存在净利润与流相互背离的情况.在资产负债日,当投资性房地产发生重估升值之后,企业将这部分增加的公允价值变动收益计入当期利润总额.但在没有对投资性房地产进行处置前,是没有相应流入的,这无疑加大了企业利润分配的难度.
四、全文小结
现阶段,投资性房地产作为一种新的投资方式,已备受一些企业的青睐,在目前西方国家的企业中,将房地产作为一种投资手段,已是非常普遍的经济现象.近年来,这种投资行为也逐渐在我国的一些企业中流行,甚至成为一些企业新的经济增长点.但如何对投资性房地产进行确认、计量、列报和披露,却是会计准则需要规范的一个新的领域.