本站原创[提要] 分部报告衍生于财务报告,是企业合并财务报表的必要补充.本文就台湾地区的《营运部门之资讯揭露》准则（TIFRS41）和中国大陆的《分部报告》准则（CAS35）进行比较,分析两者的差异及其产生的原因,旨在完善中国大陆《分部报告》准则.
关 键 词 ：分部报告；营运部门；比较研究
基金项目：福建省教育厅课题（JA10333S）
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2012年10月19日
台湾财务会计准则公报第41号《营运部门之资讯揭露》（下面简称为TIFRS41）于1998年4月公布,于2011年1月1日开始使用,取代财务会计准则公报第20号《部门别财务资讯之揭露》,台湾第41号财务会计准则公报主要是在IFRS8基础上,结合台湾地区本土特点进行编制的,是台湾会计准则与国际会计准则接轨的一个体现；而大陆具体会计准则第35号《分部报告》（下面简称为CAS35）主要是依据IAS14《分部报告》制定的,因此两者相差很大.笔者对两者进行比较研究,旨在说明对中国大陆分部报告会计准则制定的启示.
一、准则适用范围和目标比较
(一)适用范围比较.台湾地区的TIFRS 41的适用范围是：
1、企业符合下列情况之一者,所编制之个别财务报表：（1）企业之债务或权益证券已公开发行；（2）企业欲公开发行任何形式之金融商品,而向证券管理机构或其他主管机关申报财务报表,或正处于申报之程序中.
2、母公司符合下列情况之一者,所编制之合并报表：（1）母公司之债务或权益证券已公开发行；（2）母公司欲公开发行任何形式之金融商品,而向证券管理机构或其他主管机关申报财务报表,或正处于申报之程序中.
大陆CAS35适用于存在多种经营或跨地区经营的企业,但法律、行政法规另有规定的除外.TIFRS41适用的范围比较窄,主要是公开发行的公司或正在申报的公开发行的公司,CAS35的适用范围则比较广泛,不仅包括在深沪两地挂牌交易的股份有限公司,而且包括其他所有从事多种经营或跨地区经营的企业,但是在实际运用中,大陆却遵循了证监会的有关规定,只要求上市公司进行分部信息的披露.
（二）准则目标比较.TIFRS41的第一条中就明确规定了此公报旨在规范营运部门资讯之揭露,以协助财务报表使用者评估企业所从事经营活动与所处经济环境之性质及财务影响.CAS35并未说明此项准则的具体目标,只是笼统地阐述为：企业应当以对外提供的财务报表为基础披露分部信息.也就是说,分部报告的目标也应该符合财务报表目标,这样的阐述过于笼统和宽泛,作为准则制定基础的准则目标仅这样的说明是很不够的,不利于准则使用者的理解和应用.
二、“营运部门”和“分部”界定比较分析
由于TIFRS41主要是依据IFRS8,而CAS35的主要依据是IAS14,因此两者存在着比较大的差异.
（一）“营运部门”和“分部”识别的基础不同.TIFRS41的第四部分说明了营运部门必须符合以下三个条件：1、从事可能获得收入并发生费用（包括企业内其他组成单位间交易所产生之收入与费用）之经营活动；2、营运结果定期由该企业之营运决策者复核,以制定分配予该部门资源之决策,并评估该部门之绩效；3、具个别分离之财务资讯.由此可以看出,TIFRS41的营运部门界定的一个重要标志是：有关主体组成部分的内部报告来识别营运部门,并且该内部报告由主要营运决策者定期评估以决定如何分配资源和评估绩效,其核心是通过向“主要营运决策者”提供的报告来识别其是否属于营运部门,而CAS35是要求主体采用风险和报酬法来识别两种分部（业务分部和地区分部）,因此营运部门和分部还是有显著的不同的.TIFRS41主要是依据内部管理报告进行辨别营运部门,即以企业内部管理当局进行经营决策、分配资源和评价业绩而组织的分部为基础,确定对外报告的分部,这种方法使企业对内对外的报告分部相一致.而CAS35号主要是通过风险报酬法来识别分部,以产品或劳务以及地区（包括生产地和销售地）划分分部,称作“业务分部”和“地区分部”,这种方式来识别分部,有可能与企业内部的管理结构脱节,从而影响到企业信息披露的透明性和及时性,同时有可能增加了信息的成本.
（二）TIFRS41的“营运部门”要求考虑部门间的垂直整合关系.台湾会计准则对于“营运分部”内涵的规定营运部门中如果有垂直整合关系,则企业中主要或专门向企业內其他营运部门进行行销售的组成部分亦符合营运部门的定义.内其他营运部门进行销售的组成部分亦符合营运部门的定义,例如,TIFRS41的第15条量化门槛中这样规定：部门收入（包括对外销售及部门间销售与转拨）达企业所有营运部门收入（包括对外销售及部门间销售与转拨）合计数之10%以上者.其中就特别说明了“包括对外销售及部门间销售与转拨”,而在CAS35中强调的是对外交易赚取收入的分部,而不考虑与企业内其他组成单位间交易产生收入的分部.TIFRS41强调“营运部门”间的销售和转拨,认为企业价值的产生不仅源于外部交易,也产生于内部交易,这样是符合财务信息披露发展方向的,利于报表使用者更加全面地了解公司的信息.
三、信息披露上存在的差异
分部报告的信息内容通常包括财务信息和描述性信息,这在两地准则中是相同的,但在信息编制方面两地会计准则存在着一些具体的差异.
（一）TIFRS41侧重于相关性,CAS35侧重于可靠性.TIFRS41的第三条特别说明该准则的核心原则,即企业应揭露有助于财务报表使用者评估企业所从事经营活动与所处经济环境之性质及财务影响之资讯.这就确定该准则侧重于相关性的基调,要求每个营业部门的报告金额应是基于向该营运部门分配资源和评估绩效的目的而向主要营运决策者报告的计量金额.CAS35要求分部信息依据编报合并财务报表所采用的会计政策编制,强调分部信息应与整个企业的财务报告所采用的会计政策保持一致,由此可见,CAS35更加注重信息的可靠性. （二）信息披露的形式不同.TIFRS41认为营运部门是一个可以独立核算的利润中心,要求披露部门损益（包括应报导部门之特定收入与费用）、部门资产、部门负债及衡量基础之资讯,同时要将部门收入、应报导部门损益、部门资产、部门负债及其他重要部门项目之个别合计数调节至与相对应之企业财务报表金额相符之资讯.CAS35将分部报告划分为主要报告形式和次要报告形式,以风险报酬法确认主要分部和次要分部,同时企业披露的分部信息应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接.两者不仅在披露的形式上存在不同,在具体准则制定上,TIFRS41明显比CAS35更加具体详细,不仅说明了揭露资讯的内容,还说明衡量和调节的方法等,这些应该是TIFRS41比CAS35更胜一筹的地方.
（三）信息披露内容上的不同.CAS35按主要报告和次要报告的不同规定不同的披露内容,对于主要报告形式,企业应当在附注中披露分部收入、费用、利润（亏损）、资产总额、负债总额等,就次要报告形式披露：对外交易收入占企业对外交易收入总额10%以上或资产总额的10%及以上的报告分部的对外交易收入或者资产总额.分部间转移交易应当按照实际交易为计量基础.转移的确定基础及其变更情况应予以披露.TIFRS41并没有主次报告之分,它将信息分为一般性资讯和损益、资产与负债之资讯.其中,一般资讯中要求报告辨认企业应报告部门的因素,包括了部门的管理架构,每一应报告部门收入来源之产品与劳务的类型,这部分的内容CAS35并没有要求,另外TIFRS41对收入和费用的说明更加具体和详细,还强调了企业每一个应报告部门的利息收入与利息费用应分别报道,这在CAS35中也未做要求.
四、对我国大陆分部会计准则制定的启示
（一）合理确定分部划分基础.目前,分部划分的基础主要有两种——风险报酬法和管理法,CAS35用的是风险报酬法,而TIFRS41用的是管理法,风险报酬法从理论上来看是合理的,它强调企业在不同业务和不同地区有不同的风险报酬,应根据相同或相似风险报酬的业务或地区划分为不同的分部,但实际上一方面由于对于不同地区和业务的风险和报酬很难界定,因此在实际划分的过程中难免有掺杂着太多的主观臆断,例如行业分部级次如何划分、地区分部（分布在国内与国外）各自应如何进一步分类等；另一方面风险报酬法没有考虑企业的组织结构,与企业的内部管理结构脱节,企业的内部管理报告与对外财务报告之间的联系不够紧密,因此,对于我国分部的划分应该要将风险报酬法与管理法结合起来,将划分的标准制定得更加合理且操作性强.
（二）充分考虑成本效益原则.根据CAS35的要求,企业在分部的划分、信息的搜集、处理和提供等环节将花费大量的成本和时间,从而导致企业分部信息披露的动力严重不足,TIFRS41的做法是将内部管理报告的营运部门作为对外报告的分部,因此不必再进行额外的收集资料,从而节约了信息成本.我国的会计准则在制定过程中,也应该充分考虑成本效益原则,合理地安排自愿性信息披露和强制性信息披露的比例,从而激发企业披露信息的内在动因.
（三）进一步完善分部信息项目.CAS35对分部信息的项目更多是侧重在相关的利润指标,对分部的收入、费用、利润、资产等项目要求披露,TIFRS41对营运部门的信息披露的内容上更加广泛,正如前文所提到的“每一个应报告部门的利息收入与利息费用应分别报道”,但两者都没有要求披露流量,众所周知,我们的资产负债表、利润表是按照权责发生制原则进行编制的,不能充分地反映企业的流量的实际情况,有时甚至与实际情况相背离,不利于报表使用者的决策判断,因此在分部信息项目中增加流量相关项目的要求是十分必要的.另外,还可以增加一些自愿披露的分部信息项目,如新增分部的开办费、分部的研发费用、分部的雇员结构和人数以及分部的盈利预测信息等.
通过对TIFRS41和CAS35的比较分析,有益于两岸经济往来中在分部会计信息披露上的协调,同时也有益于中国大陆《分部报告》会计准则的进一步完善,提高准则的国际趋同性、适用性和可操作性,使分部会计信息的披露更好地为信息使用者服务.
主要参考文献：
[1]刘新仕,曾丽雅.中外分部报告准则对比研究[J].财会月刊,2011.7.
[2]郭振华.解读《国际财务报告准则征求意见稿第8号——经营分部》[J].财会通讯（综合版）,2007.5.
[3]高世营.我国上市公司分部财务报告问题解析[J].产业与科技论坛,2011.8.