本站原创一、商誉的定义及计量
《国际财务报告准则第3号――企业合并》对商誉定义为：企业合并中取得的商誉代表了购买方为无法单独认定和分别确认的资产产生的预计未来经济利益所进行的支付.购买方应将商誉确认为一项资产并以企业合并的成本超过被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分.如果购买方的合并成本小于被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额则购买方应重新评估被购买方可辨认资产、负债及或有负债的认定和计量,以及企业合并成本的计量.并且将重新评估后依然存在的差额在损益中确认.
我国《企业会计准则第20号――企业合并》对商誉定义为：商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力.非同一控制下购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,应当确认为商誉.视企业合并方式的不同,控股合并的情况下,该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉,吸收合并的情况下,该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当将其计入当期损益.
由以上国内外会计准则对商誉的定义可知目前会计界认定的商誉是指在企业合并中因购买方支付对价超过其应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额而产生的,自创商誉不属于会计界商誉的核算范围.
二、商誉及减值准备的相关规定
《企业会计准则――资产减值》准则规定,企业合并所形成的商誉,持有期间不要求摊销,但至少应在每年年终进行减值测试,按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量,对于可收回金额低于账而价值的部分,计提减值准备,有关减值准备在提取以后,不能够转回.
由于商誉难以独立产生流量,因此,商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试.如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失.然后,再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当就其差额确认减值损失,减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后,根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值.和资产减值测试的处理一样,以上资产账面价值的抵减,也都应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益.抵减后的各资产的账可价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来流量的现值(如可确定的)和零.因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊.
[例1]A企业2008年7月以4000万的对价100％控股B企业,合并时B企业净资产的公允价值为3800万,由此产生200万的商誉.B企业的资产可以分为资产组一和资产组二两个资产组,购买日各资产组公允价值及相应分摊商誉价值如表1所示.
2008年下半年因金融危机导致B企业所产产品的市场低迷,出现暂时性萎缩,2008年底各资产组进行减值测试的结果如表2所示.
2008年底经过资产减值测试后认定资产组一及资产组二的减值损失分别为100万和250万,合计为350万,其中资产组一的100万减值准备全部抵减分摊入资产组一的商誉,资产组二的250万减值准备首先抵减分摊入资产组二的100万商誉,不足的150万抵减资产组二的可辨认资产账面价值.2008年底资产组减值分摊表如表3所示.
通过2008年底的资产减值计提后,因合并形成的商誉为0,合并报表中相关资产的账面价值如表4所示.
三、合并中商誉的产生及减值原因
合并过程中形成的商誉的本质其实是购买方的出价超过被合并方可辨认净资产公允价值的差额,产生这一差额以及影响其金额的原因或因素归纳如下：
(一)非可辨认净资产价值购买方合并被合并方后控制的不仅仅是被合并方的可辨认资产,还包括被合并方的非可辨认净资产,被合并方的非可辨认资产的价值可以理解为由于不符合会计准则对资产的规定而无法纳入财务报表核算范围的企业的资产,是被合并方在一个较长的时间逐步积累的资产.Atlett&Olson,在其编写的美国第10号会计研究论文集《ARSIO：AccounlingforGoodwill》中将这一类无法纳入财务报表核算范围的资产总结为以下15个方面内容：优秀的管理队伍、出色的销售经理或组织、竞争对手管理上的缺陷、有效的广告、秘密制造工艺、良好的劳资关系、因已树立的诚实形象而产生的良好的信誉等级可获得优惠的贷款利率、雇员的一流培训计划、因雇员对慈善活动的捐赠和公司官员参与民间活动而在社区树立的崇高地位、与其它公司的不利关系、与其它公司的有利关系、战略性的地理位置、发现了优秀的人才或资源、有利的税收条件、有利的政府管制等.
(二)超额整合价值并购过程中商誉还有可能是企业合并后产生的协同效应引起的企业价值增加值现值(超额整合价值)的体现即并购后企业权益价值超过没有并购时的并购双方单独企业权益价值之和的部分.企业合并后并购双方将从战略、管理、经营和财务等方面产生协同效应,进而增加合并后企业的价值,因此,在并购活动中购买方愿意支付超过被合并方单独经营条件下所具备的价值,进而在并购后产生商誉.
(三)并购对价并购活动中,购买方的出价往往是基于购买方列被合并方的估值(主要是考虑流)的基础上并在与股权出让人谈判的过程中达成的交易,购买方对被合并企业的估价准确与否、股权转让方与购买方的谈判能力以及股权转让过程中竞争收购对手的出现都会影响股权转让进而影响并购所产生的商誉.当购买方的出价超过被合并方可辨认资产和非可辨认资产的价值以及超额整合价值之和时,商誉账面价值将增大,反之,商誉账面价值将减小.可见,商誉在合并业务发生时确认的数值不是其实际价值的体现,因此在考虑稳健性原则指导下,在不确认资产增值的前提下,进行减值测试是符合客观需要的.
(四)被合并方资产减值原因分析控股合并情况下,在编制合并报表时,被合并方资产减值而需要对因合并产生的商誉计提减值准备的原因可以归纳为以下三类：一是被合并方可辨认资产遭受损失,如存货的陈旧过时、债权的无法收回、固定资产的损毁、对外投资的亏损等.二是被合并方非可辨认资产遭受损失,如关键人才的流失、管理不善、核心技术优势的丧失、消费者偏好产生了对 企业不利变化等.三是被合并方资产的可收回金额被错误的低估,导致其可收回金额低于资产的账面价值.可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.资产的公允价值减去处置费用后的净额应当根据公平交易中销售协议减去直接归属于该资产处置费用的金额确定.资产未来流量的现值,应当按照预计资产持续使用过程中以及最终处置时所产生的未来流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定.公平交易中销售协议及未来流的折算本身包含很多不确定的因素,被合并方资产的可收回金额被错误的低估在操作过程中将难以避免.
四、准则规定存在的问题及改进
《企业会计准则――资产减值》对包含商誉的资产计提减值的处理的原则可以归纳为：当被合并方资产发生减值时首先冲减的是商誉的账面价值,其次才是冲减各类可辨认资产的价值.
当被合并方因非可辨认资产而发生减值时首先对商誉进行冲减无可非议,但当企业的非可辨认资产未发生减值而可辨认资产发生减值从而导致包含商誉的资产组发生减值时,按照《企业会计准则――资产减值》的规定先冲减商誉,然后再冲减可辨认资产的价值的处理方法就不那么妥当了.如上所述,非可辨认资产是被合并方在一个较长的时间内积累的资产,大多数情况下其价值是比较稳定,波动比较小的.现实情况下被合并方的非可辨认资产未发生减值而可辨认资产发生减值而导致相关资产组减值的情况是客观存在的,这就导致了对需要计提减值准备的可辨认资产未计提减值准备或少提减值准备,对不需要计提减值准备的商誉计提减值准备或对商誉计提了过多的减值准备.虽然这样做并不影响本期的利润,但使各项资产的账面价值与实际价值产生差异,为以后各期利润核算的不准确买下了隐患,有可能导致以后期间的利润核算不准确.
针对上述情况,分别对不包含商誉的资产组或者资产组组合和对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当就其差额确认减值损失,减值损失金额应当首先抵减可辨认资产组的账面价值(以不包含商誉的资产组的减值额和包含商誉的资产组或者资产组组合减值额较低者为限),如果包含商誉的资产组或者资产组组合减值额小于不包含商誉的资产组的减值额,根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项可辨认资产的账面价值所占比重,按比例抵减各项可辨认资产的账面价值；如果包含商誉的资产组或者资产组组合减值额大于不包含商誉的资产组的减值额,可辨认资产减值计提不足部分抵减商誉,仍然不足部分再按各项可辨认资产的账面价值所占比重分摊至各项可辨认资产.
[例2]承例1资料,按改进建议的减值处理应该如下：
2008年底经过资产减值测试后认定资产组一及资产组二的减值损失分仍别为100万和250万,合计为350万,其中资产组一的100万减值准备全部抵减资产组一的可辨认资产账面价值,资产组二的250万减值准备首先抵减资产组二的可辨认资产账面价值200万,不足的50万抵减分摊入资产组二的商誉.改进建议下2008年底资产组减值分摊表如表5所示.万,合并报表中相关资产的账面价值如表6所示.
如果本例中金融危机对B企业价值的影响更多地体现为对可辨认资产价值的影响,而非对B企业商誉的影响,按现行会计准则应将其商誉全部予以冲销,这将导致合并报表的会计核算不能准确地反映企业的经营成果及财务状况.
(编辑 袁露芬)