本站原创摘 要 碳会计的发展离不开碳会计的计量和披露.本文针对碳排放权的研究现状、计量属性、计量方法和披露进行了讨论,发现了我国碳会计建设的不足之处,以对我国的碳会计的改进和推广提出建议.
关 键 词 碳会计计量披露碳足迹
一、引言
碳会计是以能源环境法律、法规为依据,货币、实物单位计量或用文字表述的形式,对企业履行低碳责任,节能降耗和污染减排进行确认、计量,报告和考核企业自然资源利用率,披露企业自然资本效率和社会效益的一门新兴会计科学.碳会计体系的构建要求企业在设置低碳会计体系时,不仅要站在企业自身的立场考虑成本、效益等方而,更要着眼于地区、全国乃至全球环境等社会效益.它着重强调要将企业的自身利益与整个国家乃至全世界的环境相联系,因此其对形成建立在和谐环境基础上的经济体系具有重大意义.
二、背景与发展
碳会计 ( Carbon Accounting)是美国学者 Stewart Jones 等人 ( 2008) 最早提出的,具体是指碳排放、碳交易及其鉴证等方面的会计问题.碳减排可以采用行政的、市场的或两者兼而有之的政策工具,其中,国际社会普遍采用基于总量控制的碳交易体系方式,运用机制控制某个国家、地区和企业的碳排放量.目前,比较成熟的碳交易市场有欧盟排放交易体系 ( EU ETS,2005) 、芝加哥气候交易所 ( CCX,2003) 、美国区域温室气体倡议 ( RGGI,2005) 、美国西部气候倡议 ( WCI,2007) 、加州气候准备行动 ( CAR,2007) 、澳大利亚新南威尔士温室气体减排体系 ( NSWGGAS,2003) 、加拿大蒙特利尔气候交易所 ( MCeX,2006) 和日本总量限制交易体系 ( 2010) 等.
我国于2008 年开始陆续成立了北京环境交易所、上海环境能源交易所和天津排放权交易所等 10 余家碳交易平台,清洁发展机制 ( CDM) 项目也有了快速的发展,已占全球 CDM 项目总签发量的 47. 81% ( 冯相昭等人,2010) .
三、碳排放权的研究现状
国外,对于碳排放权是资产还是费用的问题,大多数学者的看法是一致的.根据美国联邦能源管理委员会（IASC）和美国会计准则委员会（FASB）对于资产的定义,碳排放权应当做资产,而不能作为费用核算,但是碳排放权是何种类型的资产,学者们一直存在争论.
按照《京都议定书》的规定,协议国家承诺在一定时期内实现一定的碳排放减排目标.当某国不能按期实现减排目标时,可以从拥有超额配额或排放许可证的国家购买一定数景的配额或排放许可证以完成自己的减排目标,碳排放权交易市场由此而形成.而当企业拥有碳排放权后,就相当于拥有一项资产.企业通过投入清洁发展机制 (Clean Development Mechani,以下简称CDM)项目或直接购买碳排放权,该资源的投入成本或者价值能够可靠计量.
Wambsganss和Sanford认为,购买的预期用于补偿以后实际排放的污染物的排放权可以划分为存货,美国联邦能源管制委员会 ( FERC,1993) 发布的规范酸雨计划排污许可证交易会计处理的 《统一会计系统》( RM92 －1 －000) 中规定：为履行排污责任产生的法定义务所持有的排污权应确认为存货；Sandor 和 Walsh ( 1993) 认为：排放权可以被赋予衍生金融工具的地位,应以有价证券方式存储在银行,日后可以划分为期权,必要时可当作期货处理, Fiona 等人 ( 2002) 认为：排放权具有与金融工具相似的特征,法国企业家协会与普华永道合作成立的 EPE ( 2002) 则直接发布了排放权的会计处理期权；Ewer认为,碳排放权应该被当作无形资产予以确认,因为它具有无形资产的一些特征,而法国企业运动联盟（MEDEF）却认为,排放权的几个特点明显符合存货的定义,不能够因为排放权不具备实物形态这一事实就认定其为无形资产,而不是存货.IASB ( 2004) 公布的 《排放权》解释公告 ( IFRIC3) 中规定: 排放权符合资产的定义,且没有实物形态,属于资产中的无形资产.
我国的研究大部分参照西方国家的做法,在碳排放权的会计确认上,王艳、李亚培认为,碳排放权具有交易性金融资产的特征,应将其确认为交易性金融资产,；张红梅则借助国外相关研究文献,提出可交易排放权的概念,认为应当把可交易排放权确认为无形资产,并采取多重计量属性；郝玲、涂毅建议抛开排放权的问题,直接把与CDM相关的费用成本等都纳入其他业务核算.
四、碳排放权的计量属性和计量方法
企业碳会计在要素确认后,必须找到合适的计量属性、方法及计算工具,确定评估范围、寻找碳排放源、盘点排放清单、计算碳排放信息、评估碳绩效指标,为实施碳减排活动提供有用的决策信息.
(一)计量属性
1.历史成本.FERC ( 1993) 认为: 应按历史成本计量有偿获得的排污许可证,免费取得的按“零”计量.历史成本计量属性是财务会计中对资产计价所使用的最基本的计量属性.历史成本,又称实际成本,就是指取得或制造某项财产、物资时所实际支付的或其他等价物.历史成本计量属性在碳会计的应用,主要是用于企业购置或形成碳要素时的初始计量.企业购置或形成碳要素的过程,一般是基于交易双方同意的基础上,并具有一定的交易凭证,以该作为企业购置或形成的碳排放权的成本人账是合理可靠的.
2.公允价值或现行市场价值.IASB ( 2004) 认为: 应按公允价值计量取得 ( 包括授予和购入)的排污许可证； Mort ( 1995) 认为: 应以现行市场价值而不是历史成本对排污权进行计量； Stefan Schaltegger和Rogerburritt(2000)认为: 应重视现行市场价值,而不是历史成本,因为只有运用现行市场价值污染预防边际成本与可交易的排污权的当前边际成本才能直接对比.
3.动态估价模型.Ratnatunga 等人 ( 2010) 提出了一种新的动态估价模型,将碳排放非货币量度转变为货币量度,对自身能够产生或耗费碳额度的长期碳资产进行估价,并为此设计了 “环境能力强效资产”( ECEA) 这一反映企业自身产生碳信用能力的新型无形资产项目.
4.机会成本计量属性.由于碳会计资源和节能减排给企业带来经济影响的量化具有不确定性和复杂性,因此,笔者认为在进行碳会计计量时除了原有的历史成本、公允价值等计量属性,还需要引入节能机会成本.因为环境资源的效用有时是很难计量的,因此,对于这些估计其价值有困难的资源可以考虑采用机会成本.另外.对于没有市场的环境公共产品以及缺乏可靠凭证的支出或收益,直接计量可能很困难,可以考虑采用机会成本计量属性.
在后续计量中,若采用公允价值进行计量,虽然中国现在上海、北京等建立了几个低碳交易市场,但是能够真正开展更具前沿性的碳交易的很少.目前我国并不存在一个统一的交易市场,加之交易操作制度和交易机制等的缺乏,使得目前根本不可能形成一个能达成合理的交易并能使交易双方作出正确投资决定的交易市场.这也就意味着获取碳排放权公允价值的市场在我国目前是不存在的.因此,比较现实的做法是按照历史成本进行后续计量,在碳交易市场完善的进程中,逐渐转变为以公允价值计量.