公允价值计量与资产评估关系

[摘 要] 目前,公允价值计量逐渐引入资产评估领域.会计学的公允价值和资产评估学的市场价值具有一定的内在联系,同时,资产评估与会计中应用公允价值时也存在一些区别.随着产权交易和评估业务的不断完善,公允价值计量中引入资产评估具有重要的理论和现实意义.

[关 键 词 ] 公允价值;资产评估;会计计量

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 22. 002

[中图分类号] F231.1 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194(2013)22- 0003- 03

近年来,会计与资产评估的联系日益紧密.我国新企业会计准则的颁布更是引起了全社会的广泛关注,特别是公允价值计量属性的引入,加深了会计业务与资产评估的关系,为会计计价和资产评估的结合提供新的契机.

1.会计学公允价值与资产评估学市场价值的联系

1.1 公允价值与市场价值的共性

美国财务会计准则委员会(FASB)在2006年发布的《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》中对公允价值概念的定义是:计量日市场参与者在有序交易中出售资产所获得的或转移负债所支付的①.国际会计准则委员会(IASB)在《国际会计准则第32号——金融工具:披露和列报》中将公允价值定义为“在一项公平交易中,熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或债务清偿的金额”②.依据财政部最新发布的修订后的会计准则,我国在对5种类型的会计计量属性进行定义时,对其中的公允价值计量属性的定义是:在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量.

在资产评估学中,由于所处角度不同,对资产评估价值的分类也有所不同,除了以资产评估的估价形式、假设前提、业务性质分类外,主要是采用以评估时资产所处的市场条件和被评估资产的使用状态为依据,分为市场价值和非市场价值.根据《国际评估准则》“市场价值是指自愿买方和自愿卖方在各自理性行事且未受任何强迫压制的情况下,对在评估基准日进行正常公平交易中某项资产应当进行交易的价值估计数额.”

虽然国际上各个准则中对公允价值概念的定义有些微差异,但通过对比,我们仍可以从中总结出会计准则对公允价值的定义与资产评估中对于市场价值定义具有共同的特征:①公开市场公平交易.②交易双方自愿、无胁迫性.③交易双方对交易物的相关信息是充分了解的.④是一个估计值.因为它是在理想状态的交易中满足上述条件产生的参考值,但实际的市场复杂多变,有一些风险是不可控的,在一项交易中还存在其他变量对资产价值的确定造成影响,因此,这个价值并不是确定值.⑤某一特定日期上的时点价值.这一特点在FASB和IASB对公允价值的定义中都有所体现:FASB明确规定了公允价值是在计量日产生的;IASB把公允价值划定在一项公平交易中,既然是一项交易,则必然有确切的交易日.由此可知,公允价值的存在是建立在一个特定的日期上的,这与资产评估要求市场价值是在评估基准日产生一致.因此这个价值是一个时点价值.

1.2 公允价值计量在资产评估中的应用

国内资产评估行业产生源于改革开放后,中外合资等新型企业的兴起产生了对产权计价的需要,而产权计价一直是会计计量的一部分.目前,资产评估已经在机电设备、企业价值、房地产价值和无形资产等领域发育成熟,积累了相应的经验,制定了明确的准则规范.而目前在这些领域进行的以资产转让、企业兼并、企业出售、企业清算、债务重组等经济行为为目的评估一般都会涉及到会计计量属性中的公允价值计量.

在修订后的企业会计准则中,多处提到了对于公允价值计量的应用,其中就涉及到了资产评估的一些业务.例如《企业会计准则第20 号——企业合并》准则规定,在企业合并对价分摊中,确认被合并方的可辨认资产、负债和或有负债的公允价值,相当于对被合并方的整体资产进行评估,包括流动资产、房屋建筑物、机器设备、无形资产等可辨认资产、负债和或有负债进行评估,取得被合并方可辨认净资产公允价值数额,与合并对价进行比较,差额部分按照企业会计准则的规定进行处理,确认为商誉.据此,在企业合并确认被合并方资产时,必然会涉及到资产评估中的流动资产、房地产、机电设备、无形资产评估业务,这便将公允价值计量与资产评估联系起来.这条准则的内容与资产评估中市场法的应用前提是一致的,这就表明满足上述两个条件的投资性房地产采用公允价值计量时可以利用资产评估技术来确定.

因此,从新的会计准则中可以看出,在对不同的资产、不同的经济行为要求以公允价值计量时,准则里所明确的资产类型及应用条件与资产评估的业务范畴和应用前提是相通的.

1.3 二者相辅相成,互为依据

在资产评估过程中,评估所依据的数据主要以企业财务报告中的会计数据、财务指标为参考,同时对于使用的估算方法也大量借鉴会计中的现代计价法,例如用指数法来估算重置成本,再如功能价值类比法、重置核算法、统计分析法等也都来源于会计计价方法.评估师需要充分利用各方面的财务数据和指标,选择合适的评估方法,对满足条件的评估资产价值做出公正客观的专业性结论,这一系列的行为都建立在完善的会计工作和科学的会计计价方法基础之上,可以说资产评估工作离不开会计的支持.

在会计工作中,当企业采用公允价值对企业会计要素进行计量时,会计人员需要参考评估师的专业意见,以评估报告的数据为依据来进一步确定公允价值.例如在经济社会中越来越受到重视的无形资产,会计人员需要借助专业的资产评估来确认其价值,还有日益增多的企业兼并、企业出售等经济行为需要专业的企业价值评估为会计人员确定其中相关的公允价值提供参考.

2.资产评估与会计工作中应用公允价值的区别

2.1 计量的前提条件和目的不同 会计准则中明确规定,持续经营是会计的基本前提,因此会计中的公允价值需要以企业生产经营活动持续进行为前提.因此,在会计中公允价值作为一种资产计量属性,它起到了客观反映企业资产的实际情况和帮助会计人员全面掌握企业的真实价值的作用.

然而,在资产评估中,公允价值的存在不局限于以企业持续经营为前提,它是一个在评估活动中由专业人员根据委托人特定目的估计出的资产价值,也就是说企业可以面临清算、兼并、出售等合法的经济行为,评估人员在委托人的意图之下,根据资产的状况及所面临的市场条件,做出资产在评估时点上一个相对合理的市场价值的估计.

2.2 计量的原则不同

会计工作需要遵循的原则:① 独立性.为了避免管理层操纵公允价值的计量,企业要设置一个相对独立的内部机构专职负责企业资产负债项目公允价值获取或评估.②可验证性.即各自独立的计量人员按照相同的方法和程序对同一计量对象进行计量时应获得相同或相近的结果.③充分性.指在对计量对象进行估价时应根据计量对象所处环境去获取足够多的信息,避免公允价值获取过程中的不确定性.④适当性.公允价值的获取方法的选择与市场参与者在事前分析预测及谈判时所采用的方法和考虑的因素应当一致.

资产评估需要遵循以下原则:①真实性原则.资产评估机构在评估工作中必须以实际材料为基础,以确凿的事实为依据,实事求是地得出评估结果.②科学性原则.评估机构和评估人员必须遵循科学的评估标准,以科学的态度制订评估方案,采用科学的方法进行评估.③公平性原则.评估机构和人员必须坚持公平、公正的立场,以中立的第三者身份客观地进行评估.④可行性原则.根据评估对象的特点和性质及当时所具备的条件,制订切实可行的评估方案并采用合适的评估方法.⑤简易性原则.在达到相应准确度的前提下,尽量使评估工作简便易行,提高资产评估效率.

2.3 计量的方法不同

根据我国的会计准则,按照市场活跃程度将公允价值运用划分为3个层次:第一层次,资产或负债存在活跃市场的,应当以市场中的交易作为公允价值;第二层次,资产本身不存在活跃市场,但类似资产存在活跃市场的,应当以类似资产的交易为基础确定公允价值;第三层次,对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产,应采用估值技术来确定其公允价值.


资产评估的主要方法有:①市场法:利用市场上同样或类似资产的近期交易,经过直接比较或类比分析以估测资产价值.②成本法:估测资产的重置成本,扣减已存在的各种贬值.③收益法:估测资产未来预期收益的现值.

2.4 计量的过程不同

会计中的公允价值计量,需要相关会计人员收集企业内部财务信息,根据企业的财务数据在确定资产计价标准的前提下,运用核算的方法确定资产的价值.而资产评估中对公允价值的计量则复杂得多,评估人员根据委托人特定的目的,针对评估对象进行广泛的资料收集,除了与资产有关的企业财务信息外,有关资产权利的法律文件、重大合同协议、当前市场的条件和类似资产的交易信息等都是需要评估师掌握的信息,在尽可能拥有详尽资料的前提下,评估师才能确定评估资产的价值类型和选择合适的评估方法,从而完成评估工作.

3.资产评估学中引入公允价值计量的必要性

3.1 公允价值计量是会计人员从事资产评估相关业务的需要

目前企业资产的公允价值一般依靠会计人员的职业判断来确定,在我国,由于会计从业人员自身知识水平的限制和相关经验的缺乏,他们对公允价值的理解和认识不够全面深入,缺乏足够的实践经验,还不具备对公允价值进行合理估计和准确判断的能力,若要求这些会计人员在会计核算中使用公允价值计量,则超出了他们的实际能力,很可能导致对公允价值估计的不准.此外,财务人员管理企业账目,编制财务报表,合理规划企业流动,需要在会计期间承担大量的会计、税务等工作已是不易.而从我国实施的新企业会计准则看,除了一些计税的基本内容外,大量经济业务都涉及到了公允价值计量属性,这不得不要求企业的会计人员进行资产评估相关专业知识的系统学习,以应对在遇到诸如商誉、土地、机电设备等类型的资产需要采用公允价值计量时的困境.

3.2 会计准则的变更推动了公允价值在资产评估领域的应用

当今世界,经济飞速发展,金融创新层出不穷,使得社会经济形式逐渐多样化,资产评估也在诸多经济业务中发展成熟,例如企业兼并、企业出售、企业清算等常涉及到企业价值评估的资产业务.有些国家直接在会计准则中强制性要求,若企业资产涉及评估业务必须由专业评估师来完成.根据财政部修订后的会计准则,将在金融工具、投资性房地产、企业合并、融资租赁等业务中大量应用公允价值.虽然我国对公允价值的引入是适度的,并无准则强制性规定特定情况下必须由资产评估人员承担相应的价值评估工作,但在经济全球化的背景之下,也开始尝试在市场上推广公允价值的运用,这便为会计行业与资产评估业的紧密结合提供了良好契机.相信随着我国经济体制改革的深入和市场化的不断推进,我国会在会计领域中逐渐加强对资产评估工作的依赖.

3.3 资产评估的专业性、准确性和客观性符合了公允价值计量的要求

企业财务会计人员的主要工作内容和职责要求与公允价值计量相关内容是不同的,在对公允价值运用的第三个层次中,需要利用估值技术来评估和判断资产公允价值,这是会计人员不曾涉足的领域,会计人员不可能独立完成.而随着资产评估业的稳步发展,评估方法、评估技术等方面较为成熟,在价值评估的实务操作上更具优势,因此,评估师的专业水平是公允价值的首要保证.此外,评估机构和人员作为交易中的第三方机构,在整个评估过程中,会坚守第三方的中立的原则,严格执行评估程序,广泛深入地搜集资料,根据科学的方法,认真地进行核实、研究、分析判断,独立自主地做出决定,最终得出具有法律效力的评估结果.所以,资产评估提供的客观可靠的专业意见也是公允价值计量中必不可少的.

主要参考文献

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