本站原创在经济全球化进程中,我国会计准则在逐步实现与国际会计准则趋同,既借鉴国际会计准则,又立足我国国情,如《企业会计准则第20号——企业合并》等.然而,企业合并准则中允许“权益结合法”和“购买法”两种会计计量方法并存的做法,在实务中对会计信息、资源配置等产生了不同的影响,也暴露出一些缺陷,值得探讨和思考.
一、两种会计计量方法的差异比较
新会计准则将企业合并分为两种方式,分别采用不同的方法进行会计处理,同一控制下的企业合并用权益结合法,非同一控制下的企业合并用购买法.在两种方法下,合并方在并入资产入账价值、合并差价及合并费用处理、被合并方收益处理、财务影响等方面均有较大差异,具体如表1所示.
二、我国允许两种会计计量方法并存的现实考虑
权益结合法和购买法最早在美国应用,但在应用过程中,由于权益结合法对合并企业产生了有利的影响,导致了权益结合法被滥用.为此,先是美国会计原则委员会（APB）提出了12项严格限制条件规范权益结合法的使用,没能达到预期效果,于是2001年美国财务会计准则委员会（FASB）直接取消了权益结合法,到2004年国际会计准则理事会（IASB）也取消了权益结合法.为何我国在2006年制定企业会计准则时仍然保留了两种方法并存的格局呢?这不得不说是基于我国国情的特殊选择.
从我国十几家上市公司的合并案例来看,无一例外地都选择了权益结合法,是因为权益结合法与购买法相比,合并企业可以获得较多的当期收益和较大的后期盈利空间,如果不允许使用权益结合法,估计会有许多企业失去合并动力,停止并购交易.在国际市场竞争日益激烈的情况下,为支持我国企业快速做大做强,最好的方式就是并购,因此现阶段允许使用权益结合法有一定的现实意义.
再有,同一控制下的企业合并,因合并双方均受他人控制在合并中无自主权和决策权,合并交易不一定是自愿,合并对价也不一定合理,资产的交换价值难以“公允”,利润操纵的可能性较大,采用以账面价值为计量基础的权益结合法,可以规避交换价值不公允的难题,有效规范企业合并的会计处理,保证会计信息的可靠性.而非同一控制下的企业合并,合并双方是相互独立的经济主体,在合并中能公开地讨价还价,资产的交换价值比较“公允”,此时借鉴国际会计准则采用购买法核算也就顺理成章了.
三、两种会计计量方法并存的缺陷
(一)两种方法的适用标准模糊
企业合并会计计量方法的选择一直是困扰理论界和实务界的一个难题,但从理论上讲,权益结合法和购买法分别适用于股权结合性质的企业合并和购买性质的企业合并,而企业合并的性质到底是股权结合还是购买,其关键是看合并的经济实质,即经济实质决定会计方法.美国APB认为如果合并后一方对资产的原有控制权发生了转移,应视为购买,若合并双方控制权均未转移,只是扩大了共同控制的企业规模,应视为权益结合.可见,企业合并时选用权益结合法还是购买法,关键是看合并前后一方或双方的控制权是否发生了转移.
控制权是否发生转移是理论上的定性说法,具体实务中应转化为可操作的量化标准,以便于执行和监管,这种转化一直是两种方法选择的困扰所在.美国APB曾为权益结合法的应用制定了12项具体的限制条件,仍未较好地界定其经济实质,后来不得不取消了倍受争议的权益结合法.相比之下,我国对两种方法适用范围的界定太过于笼统和模糊.我国新会计准则规定,同一控制下的企业合并用权益结合法,非同一控制下的企业合并用购买法,没有更具体的可操作的量化条件,这种原则性的弹性较大的模糊标准,为合并主体的自由选择提供了较大的空间.例如,如果合并是为了尽快提高收益,可事先操作成同一控制的形式,然后名正言顺地用权益结合法把目标企业的收益居为已有；如果想利用公允价值操纵利润,具有关联性质的企业便可选择非同一控制的形式,形式上是用购买法而事实上却用非公允的“公允价值”操纵利润.也就是说,企业合并用哪种会计方法基本上取决于控制方的动机和要求,因为新会计准则规定的模糊标准很容易通过人为操作而具备.
(二)两种方法的适用标准不能反映经济实质
我国新会计准则规定,只要是同一控制下的企业合并就可以用权益结合法,不加任何限制条件,也不考究其经济实质；反之,若是非同一控制下的企业合并,也不管控制权是否真的发生了转移,只能用购买法.事实上,同一控制下的企业合并,大多数情况下控制权是发生了转移的,如A公司同时控制甲公司和乙公司,甲公司控股合并乙公司时,尽管从A公司的角度看,是集团内部的资源整合,未发生控制权的实质转移,但从甲公司的角度看,乙公司资产的控制权是实实在在地转移给了甲公司,应该用购买法,用权益结合法就违背了合并的经济实质,也不能反映甲公司的少数股东权益；而非同一控制下的企业合并,有时控制权并未发生实质上的转移,如关联方企业.可见,这种形式上的标准不能反映企业合并的经济实质,也使两种方法的运用与其理论意义相背离.
如前所述,同一控制下的企业合并,之所以用权益结合法是因为合并主体在合并中无自主权和决策权,资产的交换价值难以公允,以账面价值为计量基础其会计信息比较可靠；而非同一控制下的企业合并,合并双方是相互独立的,在合并交易中能自主地讨价还价,资产的交换价值比较公允,以公允价值为计量基础比较合适,因此用购买法.基于此,可以说新会计准则划分权益结合法和购买法的适用标准主要是从技术层面上考虑的,而不是基于合并的经济实质考虑的.也就是说企业合并选用哪种方法新会计准则更多考虑的是交换价值的公允性有多大而不是合并后控制权是否发生了转移.
从合并的经济实质出发,同一控制下的企业合并只要控制权发生了转移就应该用购买法,即便是资产交换价值的公允性不高也比直接用权益结合法更合理些,至少避免了因合并而发生的收益虚增,至于交换资产的公允价值,可通过一些限制性条件或具体的量化标准加以监管,以提高其公允性.非同一控制下的企业合并,如果有事实证明资产的控制权在合并前后并未发生实质性转移（如具有关联关系的企业）,也不适合用购买法,如果仅仅是因为其具备了新会计准则规定的非同一控制的形式就用购买法的话,就违背了实质重于形式的会计原则. （三）同—事项产生的会计信息差别较大
在权益结合法下,由于被合并方在合并前的净利润也计入合并利润表,使得合并方在合并当期的利润能大幅度提高,并且并入资产的价值按账面价值计价,一般来说账面价值小于公允价值,这样合并后还可以通过少计提折旧或按公允价值变卖资产等手段来继续增加合并日后的利润.因此,采用权益结合法后会计信息的质量特征是资产较低、股东权益较低,而利润较高,相应地净资产收益率也较高.
在购买法下,由于被购买方合并前的收益和留存收益计人了合并方的投资成本,并且并入资产的价值按公允价值计价,使得合并当期合并方的资产价值较高而利润较低,合并后由于资产计提的折旧较多,使得合并日后的利润也偏低.因此,采用购买法后会计信息的质量特征是资产较高、股东权益较高,而利润较低,相应地净资产收益率也较低.
可见,同是企业并购的交易事项,却由于合并方法的不同使得会计信息差别如此之大,这会使会计信息失去可比性和相关性,很可能给信息使用者造成误导和决策失误,不利于资源的合理流动和优化配置.
(四)拓展了盈余管理的空间和途径
不管是同一控制还是非同一控制下的企业合并,按新准则的规定,都有较多的盈余管理空间和途径,只不过是方式方法不同而已.同一控制下的企业合并可以通过合并被合并方的利润、少计资产价值、日后少提折旧或按公允价值变卖资产等手段提高资产收益率；而非同一控制下的企业合并可以通过操纵公允价值的计量而操纵利润,因为公允价值的计量在我国现阶段还很不规范,存在很多人为调整的因素.因此,企业完全可以根据自己不同的利益需求,先选择盈余管理的途径和方法,进而操纵企业合并的类型,通过不同合并方法的运用达到盈余管理的目的.
四、思考与建议
综上所述,笔者认为两种会计计量方法并存的局面尽管有一定的现实考虑,但由于两者的适用标准模糊使企业可以在两种方法之间任意选择,从而导致会计处理不能反映经济实质、会计信息失真、盈余管理空间扩大等.为规范企业合并的会计处理,会计准则制定机构应尽快考虑如何完善企业合并的相关准则.借鉴美国及国际会计准则的改革经验,建议以下两种思路：一是暂时保留权益结合法,但要结合我国国情对权益结合法附加具体严格的量化限制条件,如制定合并主体的定量标准、合并日后五年内不能出售合并取得的资产、五年后出售也要附加严格的比例限制（如每年出售被合并方的资产不得超过总合并取得资产的15%）等,在条件具备的情况下再取消权益结合法.二是直接取消权益结合法,统一采用国际上通用的购买法,同时完善公允价值的计量方法.
纵观我国会计准则的制定与改革历史,可以说准则制定者和会计信息生产者一直在博弈.笔者认为制定高质量会计准则的关键是准则制定机构要充分权衡准则的规范性和灵活性,找到二者之间的平衡点,使会计信息生产者的选择无差异.