本站原创房地产转换是指因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类,并不是后续计量模式的转变.按照资产流动性分,房地产的转换有以下几种:第一种为流动资产性质的房地产转换为投资性房地产,如作为存货的房地产转换为投资性房地产,第二种为长期资产性质的房地产转换为投资性房地产,如将生产用的房屋予以出租,第三种为收回投资性房地产用于流动资产,如将收回的投资性房地产作为商品房准备出售,第四种为收回投资性房地产用于长期资产,如将出租的房屋收回作为生产用房或管理用房.
按照《投资性房地产》准则的规定,企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变,才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产投资性房地产可以采用成本模式和公允价值模式两种方式进行后续计量,下面分别对不同成本计量方式下房地产转换的会计处理进行说明和探讨.
一、采用成本计量账面价值的结转
按照《投资性房地产》准则的规定,在采用成本模式进行后续计量的情况下,作为存货的房地产转换为投资性房地产或投资性房地产转换为存货(这种转换就是流动资产与长期资产之间的转换)时,按账面价值借记“投资性房地产-成本”或“开发产品”,作为固定资产、无形资产的房地产转换为投资性房地产(这种转换就是长期资产不同项目之间的转换)时,应分别按其固定资产、无形资产原价、累计折IH(累计摊销)、减值准备结转至投资性房地产-成本、投资性房地产累计折旧(累计摊销)和投资性房地产减值准备,反之亦然.
[例1]某商品房用于出租,成本价为1200万元,已提折旧200万元,减值准备100万元,目前市价已经恢复至950万元,如果收回转为存货,准备出售,则应编制如下会计分录:
借:开发商品 900
投资性房地产减值准备 100
投资性房地产累计折旧 200
贷:投资性房地产――成本 1200
如果收回后作为自用办公用房,则应编制如下会计分录:
借:固定资产 1200
投资性房地产减值准备 100
投资性房地产累计折旧 200
贷:投资性房地产――成本 1200
累计折旧 200
固定资产减值准备 100
[例2]A公司是房地产开发企业,2008年1月1日将原价为1200万元,减值准备为300万元的商品房出租给B公司,则编制如下会计分录:
借:投资性房地产――成本 900
存货跌价准备 300
贷:开发产品 1200
如果上述房屋不是商品房,而是办公用房,假定已经提取折旧100万元,其他资料不变,则编制如下分录:
借:投资性房地产――成本 1200
固定资产跌价准备 300
累计折旧 100
贷:固定资产 1200
投资性房地产减值准备 300
投资性房地产累计折旧 100
从上例可以发现,投资性房地产与存货之间进行转换时,改变了计量属性,从历史成本属性变成了净值属性,而投资性房地产与长期资产其他项目之间进行转换时则没有改变计量属性.准则之所以这样规定,原因有二:一是防止企业利用转换进行盈余管理,如例1中该出租商品房成本价为1200万元,已提折旧200万元,减值准备100万元,目前市价已经恢复至950万元,如果继续用于出租,则不能冲减减值准备,如果收回作为存货处理,并且将投资性房地产减值准备结转至存货跌价准备,则企业可以根据目前公允价值的变化冲减跌价准备,从而实现利润调整,如果按净值结转,则不存在利润调整的问题,二是在成本计量模式下,投资性房地产应按月计提折旧,而存货类资产并没有设置折旧科目,因此转换为存货时如果不按净值结转,投资性房地产累计折旧就无法进行结转.在笔者看来,投资性房地产与存货之间的转换、投资性房地产与其他长期资产之间的转换都是企业对资产用途的变更,从经济意义上来看都是相同的经济业务,准则却作出了不同的规定,前者按净值结转,后者按成本结转(累计折旧(摊销)和减值准备对应结转),虽然有些合理,但改变了计量属性,明显与会计信息质量要求中的可比性不符,同时不能因为要防止企业进行非法盈余管理,而采取一些违背信息质量要求的做法.
在采用成本模式进行后续计量的情况下,应该如何结转账面价值呢笔者认为,首先要重新审视累计折IH(累计摊销)和减值准备之间的关系.因为长期资产在使用过程中的损耗有两种,一种是事先能够预计的损耗,如机器设备的使用损耗,另一种是事先不能预计的损耗,如技术进步引起的机器设备损耗.事先能够预计的损耗通过“累计折旧”或“累计摊销”账户反映,而事先不能预计的损耗则通过“减值准备”账户进行核算和反映.
[例3]2007年12月投入使用的一台设备,价值50万元,使用年限为5年,2009年底由于技术进步导致该设备的可收回金额只有20万元,在本例中,2009年底事先能够预计的损耗即“累计折旧”账户余额为20万元,应确认的减值准备即不能预计的损耗为10万元.因此“累计折旧”和“减值准备”的本质都是一种损耗,长期资产期满报废时两种损耗的合计数就是资产的历史成本,两者之间是此多彼少的关系,也就是说,“累计折就”账户余额越大,“减值准备”账户余额就越少,反之亦然.在例3中,如果09年底该设备已经提取的折旧为30万元,则企业就不需要提取“减值准备”,因此“减值准备”账户的余额实际上就是“累计折旧(摊销)”账户以前会计期间少提的折旧.鉴于上述认识,笔者认为,在采用成本模式进行后续计量的情况下,存货与投资性房地产之间发生转换业务时,采用对应结转的方式(即成本对成本、减值准备对减值准备)进行价值结转,只不过是投资性房地产转换为存货时,应将投资性房地产累计折旧(累计摊销)账户余额结转至“存货跌价准备”账户.
承例1资料,企业应编制如下分录:
借:开发商品 1200
投资性房地产减值准备 100
投资性房地产累计折旧 200
贷:投资性房地产――成本 1200
存货跌价准备 300
这样处理的最大优点在于遵循了会计信息质量要求,而且提供的信息比较全面,既反映了历史成本,又反映了该项资产已经提取的跌价准备金额,有利于企业作出正确决策.
二、采用公允价值计量账面价值的结转
按照《投资性房地产》准则的规定,在采用公允价值模式进行后续计量的情况下,不管是投资性房地产转为非投资房地产,还是非投资性房地产转为投资性房地产,都应按公允价值借记“投资性房地产――成本”或者是“开发商品”、“固定资产”、“无形资产”,在投资性房地产转为非投资房地产的情况下,转换日公允价值与其账面价值的差异直接作为“公允价值变动损益”,在非投资性房地产转为投资性房地产的情况下,如果转换日公允价值大于其账面价值,将差异计人“资本公积――其他资本公积”,处置时转入“其他业务成本”,如果转换日公允价值小于其账面价值,将差异计入 “公允价值变动损益”账户.
笔者认为,投资性房地产与非投资性房地产之间的转换仅仅是管理意图的变化或者是用途发生变化,就资产本身而言,其价值并不因为管理意图或用途的变化而变化,这种转换和存货变更存放地点一样并不是一个资产价值的增值过程,因此不能因为转换用途而变更其账面价值、确认损益,其次按转换日公允价值借记“投资性房地产――成本”或是“开发商品”、“固定资产”、“无形资产”等账户,也违背了“历史成本”的定义,不利于企业分析该资产的取得成本、累计摊销(折旧)、公允价值变动等信息,因此笔者建议,在采用公允价值模式进行后续计量的情况下,不管是投资性房地产转为非投资性房地产,还是非投资性房地产转为投资性房地产,在转换日都应采用对应结转的方式(即成本对成本、减值准备对“投资性房地产――公允价值变动”)进行价值结转.由于存货、固定资产、无形资产都是按历史成本计量,而且可收回金额大于其账面价值时不确认其价值变化,因此按公允价值计量的投资性房地产转为存货、固定资产或无形资产,且“投资性房地产――公允价值变动”为借方余额时,应将“投资性房地产―公允价值变动”借方余额与“公允价值变动损益”账户进行对冲,如果“投资性房地产――公允价值变动”为贷方余额,则表示该资产已经发生减值,因此应将该余额转入相应的减值准备.这样处理的最大优点在于符合历史成本的含义,同时有利于正确分析资产价值的增减变化.
[例4]从2007年4月开始,将原用于出租的厂房收回作为生产用房,该厂房在转换前采用公允价值模式计量,账面价值为425万元(其中公允价值变动为借方25万元,成本为400万元),转换日公允价值为440万元.
按现行准则规定,应编制的会计分录为:(单位:万元,下同)
(1)借:固定资产 440
贷:投资性房地产――成本 400
――公允价值变动 25
公允价值变动损益 15
根据本文改革建议应编制会计分录为:
(2)借:固定资产 400
公允价值变动损益 25
贷:投资性房地产――成本 400
――公允价值变动 25
如果上述厂房的账面价值为375万元(其中公允价值变动为贷方25万元,成本为400万元),编制的会计分录为:
借:固定资产 400
投资性房地产――公允价值变动25
贷:投资性房地产――成本 400
固定资产减值准备 25
另外需要注意的是,按照准则的规定,处置长期资产并不是企业的营业活动范围,因此投资性房地产处置净收入或净损失应该和处置固定资产、无形资产一样列入“营业外收入”或“营业外支出”,不应该将收入和成本分别作为“其他业务收入”或“其他业务成本”.