本站原创摘 要 ：推行环境成本核算是经济与社会全面协调以及科学发展的实践需要,其中基于微观视角的企业环境财务成本核算更具有现实意义.本文在提出概念、简述企业环境财务成本核算的基础上,针对成本核算的会计处理问题,简述了其成本构成和确认计量,并结合当前的会计准则和财务会计系统,设计了核算账户,具体探讨了其成本核算的账务处理方法.
关 键 词 ：环境财务成本 成本核算 账户设置 账务处理
坚持走全面可持续的科学发展道路,需要建立、推行科学合理的环境成本核算制度.将环境成本纳入会计核算体系,不仅是企业有效履行社会责任的现实需要,更是经济与社会科学发展的时代呼唤.然而,针对企业如何在操作层面进行环境成本核算会计处理这一现实问题却鲜有学者涉及.
一、企业环境财务成本核算的提出
环境成本一般分为内部成本和外部成本两部分.前者是从企业的微观角度来定义,是企业生产经营活动发生的与环境相关的资源损耗,其会计核算主体是企业,具有会计意义.后者是从全社会的宏观角度来定义,是整个社会经济活动发生的与环境相关的资源损耗,属于经济成本,社会各组织的微观环境成本构成了该社会的宏观环境成本,其会计核算主体是社会、国家,缺少会计意义的操作性,本文不予讨论.
内部环境成本可分为企业环境经济成本和企业环境财务成本.前者指企业活动所导致的社会环境折耗,是企业的生产经营活动对社会、环境造成的经济损失的总和.其实质是企业经营活动对环境的影响,包括货币和非货币性损失,例如因企业污染造成周围环境质量的下降.后者指企业耗费在环境方面的支出,是企业承担的影响其财务成果、与环境相关的直接和间接支出.根据目前会计准则的规定,环境经济成本不计入企业产品成本或期间费用,不对企业的财务成果产生影响,本文暂不探讨.而环境财务成本能够纳入目前的财务会计系统,并分配到产品成本或作为期间费用抵减企业当期的利润,因此企业进行环境财务成本的核算更有操作性和会计意义.
二、企业环境财务成本的确认计量
(一)成本构成
从我国现行法律法规的要求和企业的环境活动实践来看,企业环境财务成本主要包括：排污费；绿化费；土地损失补偿费；矿产资源补偿费；环境管理机构经费支出；环境监测支出；罚款与赔付；废物处理费；与本期经营活动有关的清理成本；环境恢复支出；政府环境管理机关勒令停产的停工损失；购置环保设施支出；降低污染和改善环境的研究与开发支出；在建工程执行我国《环境保护法》规定的“三同时”制度,发生的与环保有关的设计费用、施工材料费、有关人员工资等；已有环保设备进行更新；改造的费用及提取的折旧费；绿色产品标志认证费；环境税金以及计提的环境设备减值准备.
(二)成本确认
企业环境财务成本确认是进行环境会计计量、记录和报告的前提,也是企业处理环境交易和事项的前提.其成本确认同样遵循基本会计原则,须满足会计信息质量的要求,应以相关的环境法律、法规为依据,以环境资源的保护和耗费为中心,对企业在各会计期间发生的交易或事项的环境资源价值及环境成本予以确认.
(三)成本计量
环境财务成本的计量应以货币为主要计量单位,依据历史成本原则、配比原则等会计原则将符合确认条件的环境财务成本进行计量、记录、归集.关于成本的具体计量模式、方法等,已有大量的研究和文献,不再赘述.
需要注意的是,其一,环境财务成本计量指标的多样化.进行环境财务成本计量时应将传统的货币计量与非货币计量结合,例如货币指标和实物量指标、质量指标结合应用.其二,环境财务成本具有多种计量属性.将环境财务指标进行量化以货币表示,除了采用传统的历史成本计量属性,还可以采用机会成本、边际成本、现值和替代成本等.其三,环境财务成本应予以资本化或费用化.对于这一问题,国际相关组织均存在较大分歧,我国也尚未做出相关规定.FASB认为处理环境污染的成本通常应予以费用化,但如果符合下列任何一个标准,且其成本可以收回即可资本化：一是可延长企业拥有资产的寿命,改善其安全性或提高其效率的成本；二是减少或防止由以前经营活动引起,但尚未出现的环境污染成本,以及由未来经营活动引起的环境污染成本,包括之后发生的改善资产购置时状况的成本；三是该项成本发生在当前持有待售资产的销售准备过程中.ISAR认为如果企业环境成本直接或间接地与将通过以下方式流入企业的经济利益有关,则应资本化：一是提高企业所拥有的其他资产的能力或改进其安全性、提高效率；二是减少或防止可能由今后经营活动所造成的环境污染；三是保护环境.
如果将环境财务成本费用化,将直接影响当期损益；如果将环境财务成本资本化,则通过分期摊销长期资产,将成本支出转移到若干期间的费用中,从而对企业产生长期影响.笔者认为,首先应根据支出受益期的长短判定该项支出是否应资本化,一般以一年为基准.需要资本化支出的会计处理可参照固定资产和无形资产的规定,例如购置环保设备或对其进行更新、改造的费用可参照固定资产的处理方法,记入“环境资产”账户下的“环保设备”明细科目；又如降低污染和改善环境的研究与开发支出可参照无形资产的处理方法,记入“环境资产”账户下的“环保技术”明细科目.
三、账户设置
我国的企业会计准则未对企业环境财务成本核算做出要求,更未设立核算账户.为了从操作层面解决企业的环境财务成本核算处理问题,根据环境成本基本理论,笔者认为,应设置“环境财务成本”基本账户.该账户属于损益类账户,账户的借方核算企业本期环境财务成本的发生额和按照权责发生制原则应由本期负担的环境财务成本；期末,本期借方的累计发生数从贷方转入“本年利润”科目的借方,结转后无期末余额.
账户下应设置以下二级科目.第一,费用支出.核算企业在经济活动中发生的与环保相关的支出,例如排污费、绿化费、废物处理费、环境监测支出、环境管理机构经费支出、环境税金和计提的环境设备减值准备等.第二,损失支出.核算企业在生产经营过程中由于违反环境法律法规引发环境污染而支付或被要求支付的意外损失,例如因环境污染而发生的罚款与赔付、政府环境管理机关勒令停产的停工损失等.第三,或有支出.核算企业预计可能发生的环保负债,例如因环境问题发生诉讼,企业可能需支付的赔偿金、诉讼费等.第四,环境治理收益.核算企业在环境治理过程中产生的收益,例如废弃物的处理收益、利用“三费”生产产品减免税款等的收益. 此外,企业还可视情况设置“环境资产”、“环境资产累计折耗”和“环境资产累计摊销”三个资产类账户.“环境资产”账户主要核算环境财务成本中能够形成企业环保资产的投资额,例如购置环保设施支出、降低污染和改善环境的研究与开发支出中根据企业会计准则可予以资本化的部分.该账户下可设置“环保设备”和“环保技术”两个二级科目,分别单独核算企业为保护环境而形成的固定资产和无形资产；“环境资产累计折耗”和“环境资产累计摊销”账户分别核算环保固定资产的折旧额和环保无形资产的摊销额.
四、账务处理
在上述账户设置的基础上,结合当前的会计准则和财务会计系统,不同情形下企业发生的环境财务成本可进行如下处理.
第一,发生与本期相关的环境支出,但未满足资本化条件时,借记“环境财务成本――费用支出”科目,贷记“银行存款”或“应付职工薪酬”、“原材料”、“应交税费”、“累计折旧”等科目.
第二,发生与本期不相关的环境支出,且未满足资本化条件,如金额较小,可根据成本效益原则直接计入当期费用,其账务处理与发生与本期相关的环境支出的处理方法相同；如金额较大,则分两种情况处理.对于应由以后期间负担的环境财务成本,例如企业在某种污染发生前,根据政府环保部门或其他有关部门拟定的治理预算方案支付治理费、土地损失补偿费和矿产资源补偿费等,发生时,借记“长期待摊费用――环境支出”科目,贷记“银行存款”等科目,摊销时,借记“环境财务成本――费用支出”科目,贷记“长期待摊费用――环境支出”科目；对于大额环境财务成本可以合理估计、事先预提,例如环境恢复支出等,预提时,借记“环境财务成本――费用支出”科目,贷记“预提费用――环境支出”科目,实际支付时,借记“预提费用――环境支出”科目,贷记“银行存款”等科目.
第三,发生满足资本化条件的环保支出时,借记“环境资产――环保设备或环保技术”科目,贷记“银行存款”等科目；计提环保设备的折旧和环保技术的摊销额时,借记“环境财务成本――费用支出”科目,贷记“环境资产累计折耗”或“环境资产累计摊销”科目.
第四,发生与环境有关的意外损失时,借记“环境财务成本――损失支出”科目,贷记“其他应付款”或“银行存款”等科目.
第五,预计可能发生与环境有关的环保负债时,借记“环境财务成本――或有支出"科目,贷记“预计负债――环保负债”科目.
第六,企业控制污染、保护环境而产生环境治理收益时,应冲减已发生的环境财务成本,借记“银行存款”等科目,贷记“环境财务成本――环境治理收益”科目.
第七,期末将“环境财务成本”所有二级科目进行结转,借记“本年利润”、“环境财务成本――环境治理收益”科目,贷记“环境财务成本――费用支出”、“环境财务成本――损失支出”以及“环境财务成本――或有支出”科目.