非营利组织的税收制度

摘 要：非营利组织作为独立于政府和企业之外的一支重要力量,在弥补政府与市场失灵,为社会提供各类公共服务,促进社会的发展方面发挥了重要的作用.本文对我国非营利组织的税收制度的现状和问题进行分析,从而为我国非营利组织的税收制度的改进提供参考和借鉴.本文旨在对我国非营利组织税收制度的完善基础上进一步约束非营利组织的税收管理,鼓励非营利组织的良性发展.

关 键 词：非营利组织税收制度税收优惠

在现代社会中,中国非营利组织的数量和规模都在快速增长.非营利组织作为政府的补充力量和重要支持者,广泛参与到社会生活的各个领域,提供科技、教育、文化、体育、卫生、环境保护、社会保障等各类公共服务.中国政府对非营利组织也实施了不同于企业的税收制度,以保证非营利组织在发挥其作用的同时享受应有待遇,促进非营利组织的良好发展.但是,由于中国对非营利组织的税收立法尚待明确,进而导致非营利组织的税收管理混乱,因此,深入研究中国税收制度的改革具有重要意义.

中国非营利组织与税收制度

我国对非营利组织的定义缺乏其统一的规定,但在法律中规定了其一般特征,以保证符合条件的非营利组织能够享受到现今税收制度下的税收优惠,促进非营利组织的发展,进一步提供各方面的社会服务.

(一)非营利组织概念

非营利组织(Non-profitOrganization,NPO),意思为,不以营利为目的的组织,同时又被称为“非政府组织”、“公益性组织”、“非企业单位”、“独立部门”等.非营利组织普遍被定义为：不以营利为目的的法人；不是政府的组成部分,不分配利润、收益或者资产的组织.非营利严格的范畴是“公益组织”（PBOs）.1我国学术界对非营利组织的定义尚未统一,而法律法规由于其侧重性不同而对非营利组织的特征界定也不尽一致.

我国《民间非营利组织会计制度》规定：民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等.民间非营利组织应当同时具备以下特征：（1）该组织不以营利为宗旨和目的.（2）资源提供者对该组织的投入不得取得经济回报.（3）资金提供者不享有该组织的所有权.规定明确了非营利组织非营利性,同时不具有其私有性,明确资源提供者不享有其所有权、收益权,明确了民间非营利组织的基本特征.

《公益事业捐赠法》第10条第二款规定：本法所称公益性社会团体是指依法成立的,以发展公益事业为宗旨的就基金会、慈善组织等社会团体.在第10条第三款规定：本法所称公益性非营利的事业单位是指依法成立,从事公益事业的不以盈利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等.规定明确了公益性非营利组织是以公益为宗旨及其非营利特征,同时明确和界定了公益性非营利组织的范围.

综合以上,本文认为,非营利组织是指不以营利为目的,不具有国家事务管理职能,不分配收益,活动有公益性或互助互益性,主要从事慈善、科学、卫生、文化和自律性行业服务等事业向社会提供公共物品或服务的社会组织.

(二)税收制度

税收制度是一个国家或地区在一定时期内各种税收法律、法规和行政规章的总称.非营利组织作为不同于企业的组织,其本身并不享有天然的免税权利.政府允许非营利组织享受在合理依照税法和相关法律下享受税收优惠待遇,免除部分纳税义务,成为非营利组织发挥其作用的重要保证.促使政府对非营利组织作出此种政策选择的原因是：（1）非营利组织作为政府机构与企业之外的“第三部门”,是公共部门的重要主体,在弥补政府失灵与市场失灵.依据公共产品补偿说,作为公共产品生产者之一的非营利组织应从政府取得税收收入中分享份额,有利于弥补再分配的不足,促进社会公平.2（2）税收优惠是政府对非营利组织实施财政资助计划的制度安排.与政府拨款直接资助相比较,就管理效果而言,前者更为简便高效,更有利于发挥非营利组织的激励作用.税收优惠其实质在于国家通过让渡部分租税利益来发挥引导和激励作用.3（3）对非营利组织的“非营利性约束”有利于保障公平竞争.政府在对其实行税收优惠的同时安排严密的监控管理活动,以维护正常的经济秩序,保障公平竞争,从而促进非营利的健康发展.4

我国非营利组织税收政策的现状和问题

根据我国《事业单位登记管理暂行条例》、《民办非企业单位登记管理暂行条例》等规定,非营利组织包括事业单位,社会团体,民办非企业单位和非营利企业.据2010年数据统计,我国非营利组织的数量约有45万个（不包括以企业形式登记的非营利性企业组织）.5在对各税种及其捐赠主体的规定中,分布了对非营利组织的税收政策的相关约束条件,为税收管理部门对非营利组织的管理提供了一定的法律保证,但非营利组织在税收方面仍存在问题.

非营利组织由于其公益性、非营利性特征,在一定程度上弥补了社会分配不均的现状,有利于社会公平,因此在政府允许范围内非营利组织及其捐赠主体都能够享受一定税收优惠待遇,从而维护其非营利组织的利益,鼓励捐赠者对非营利组织的捐赠,扩大非营利组织的收入来源,促进非营利组织的健康发展.

非营利组织本身享受的税收待遇

非营利组织本身能够享受到的税收待遇包括不同税种的减免税待遇,包括所得税、流转税、财产税、行为税、耕地占用税等,同时非营利组织能够通过税前扣除减免税收.6

非营利组织能够享受税前扣除,但并非所有非营利组织均能享受税前扣除.根据《企业所得税实施条例》关于公益性社会团体的规定,符合条件的公益性非营利组织才能享受其税前扣除,同时《企业所得税试行条例的通知》对公益性组织的审核评估进行了量化,使其更具有操作性,加强了对非营利组织的监管.

以上法律、法规、规章的规定为非营利组织的税收优惠提供了法律保障,非营利组织的税收义务被大部分免除,甚至可以说完全规避了纳税,成为了免税组织.

1、对向非营利组织捐赠的企业和个人实行的税收政策

为鼓励企业和个人对非营利组织的捐赠,我国税收政策明确了对于企业以及个人捐赠税前扣除标准,从而推动非营利组织收入来源的扩大,保证社会公平.

对于企业的税收政策.根据93年的《企业所得税暂行条例》规定,纳税人用于公益、救济性的捐赠在年度应纳税所得额3%以内的部门,准予扣除；而2007年《企业所得税法》第二章第九条规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部门,准予在计算应纳税所得额时扣除.税基的改变,税收扣除比例的提高,都更好的促进了企业进行公益捐赠,促进非营利组织的发展.对于个人,法律也规定了相应的税收扣除规定.《个人所得税》规定“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分,按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除.”《个人所得税实施条例》规定：“捐赠额未超过纳税义务人的应纳所得额30%的部分,可以从应纳所得额中扣除.

通过对企业和个人的税收扣除,进一步推动了个人和企业对非营利组织的捐赠,扩大非营利组织收入的来源,为非营利组织的进一步发展奠定了基础.

(二) 非营利组织税收制度存在的问题

非营利组织由于其特殊性而享有与企业不一致的税收制度,一定程度上保障了非营利组织的持续发展.但是在实际中,非营利组织的税收制度仍存在一定的问题.这对于非营利组织的发展产生了一定的负面影响,同时也不利于保障社会的公正性.

我国非营利组织免税或者税收优惠资格的认定基本上是由财税部门依据税收法律、法规及财税部门的部门规章来认定.同时,其他行政法规和行政部门也参与认定,由于我国税法的不健全,其他行政法规和相应的行政部门,对非营利组织的减免税资格并没有形成统一的标准,导致了不同程度的认定权,形成了政出多门,管理混乱的局面.7

2.未区分公益性和互益性非营利组织

在现实社会中,我国的非营利组织互益性或者公益性基本上既不纳税也不接受税务管理.互益性组织与公益性组织享受同等待遇,互益性组织规避了其应有的税收义务,导致税收的流失,影响我国税收制度的良性发展,不利于体现税收制度的公平性.按照国际税法惯例,对互益性非营利组织不应给予税收优惠.我国缺乏对互益性非营利组织的特殊税收待遇规制.造成这种状况的原因,就是以公益性代替了非营利性组织,导致非营利组织固守公益性的误区,抵制税收监管.但是,我国税法体系中既没有专门关于非营利组织税收政策和税收管理的规定,也没有特定的条款来规范非营利组织,缺乏对“非营利性”的准备把握,将公益与非营利混为一谈.

3、不同税种的税收政策难以落实实施

我国的所得税制度所针对主体为企业和有应纳税所得的其他经济组织.非营利组织也有履行的义务.但在企业所得税中对非营利组织征税只书面规定其税收优惠政策,对相应的活动所产生的利润等收入的税收征收管理没有做出具体规定.同时,我国为鼓励企业、个人捐赠,对捐赠主体有所得税扣除制度,但其在具体实施中仍不完善,企业与个人的税收优惠难以真正实现.除对企业所得税外,其他税收的优惠都还停留在行政法规的层面,法律位阶较低,分布散乱,有一定的执行难度.

4、不同性质捐赠的区别对待

捐赠性质存在区别,分为三种：一是公益性捐赠,二是救济性捐赠,三是其他捐赠.国家对前两种实施税收优惠,而第三种不能获得税收优惠,同时不通过组织而进行的捐赠大多得不到税收优惠.8但由于中国组织的管理混乱,一方面导致实际捐赠企业和个人难以得到税收优惠,另一方面某些组织借助于向非营利组织的捐赠而变相转移财产,为私人谋取利益.在一定程度上影响了企业和个人的积极性.

5.缺乏相适应的会计制度

非营利组织作为与营利组织相对应的部门,包括非政府出资举办的民间组织,包括社会团体、基金会、民办非企业单位.这些单位目前没有一个自己的会计标准,在实际工作中,有的是比照事业单位进行会计核算和报告,有的是比照企业会计核算和报告.9事业单位和民间非营利组织的会计制度处于分离状态,缺乏统一的《非营利组织会计制度》,不利于非营利组织各主体间会计信息的相互比对,难以满足会计信息使用者的要求.同时非营利组织的票据使用混乱,票据缺乏规范,其非营利组织的票据难以与企业的票据相区分,其内部财务管理混乱,导致税务部门的管理出现困难.

非营利组织作为“第三部门”,在许多领域都发挥了积极作用,一定程度上弥补了政府提供公共服务或公共产品的不足.以上只是对我国非营利组织在税收政策方面提出了一些问题.税收政策需要进行不断的改进,同时我们应该加强对在税收方面的管理.中国非营利组织的税收政策应在结合我国实际的基础上,借鉴国外经验,进一步完善推进实施,从而促进非营利组织的可持续发展.

脚注：

靳东升.非营利组织所得税政策的国际比较.涉外税务2004（10）

2安体富,王海勇.非营利组织税收制度：国际比较与改革取向.地方财政研究2005.12第12期

3孟庆瑜,师璇.慈善捐赠中的税收立法问题研究.河北学刊.2008年11月第28卷第6期

4丁玉芳,邓小军.非营利组织会计与财务.2010.P285

5《国际统计局第二次全国基本单位普查公报》、《民政部2010年社会服务发展报告》估算结果

6李玉娟.我国非营利组织税收优惠制度的最新发展及存在的问题.西南政法大学学报.2011年4月第13卷第2期

7龙献忠、吕珈.美国非营利组织税收制度及其启示.产业与科技论坛2008年第7卷第6期

8李艳婷.论非营利组织税法体系的构建.理论与现代化.2009年第5期

9舒慧好、王鹏.学习国外成功经验推进中国政府及非营利组织会计改革.会计研究2002.5

作者简介：徐桠（1990年11月）,女,浙江湖州人,中南财经政法大学2009级本科生,专业：行政管理学