本站原创【摘 要】本论文将通过设置简单的参数,以交通运输业为例,粗略阐述营改增对企业所得税以及企业利润的影响.本文研究发现：在“营改增”背景下,若交通运输业企业当年固定资产原价金额小于5倍当年含税营业收入,则企业所得税应纳税所得额比“营改增”之前减少,企业所得税和企业利润也相应减少,反之,则增加.本文以期启发企业在营改增政策背景下对企业所得税进行合理的税收筹划.
【关 键 词】营改增；企业所得税；税收筹划
一、“营改增”政策内容
营业税改征增值税试点政策的主要内容：试点范围包括交通运输业及部分现代服务业.交通运输业包括陆路、水路、航空和管道运输.部分现代服务业包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁和鉴证咨询.在现行17%和13%税率的基础上,新增11%和6%两档低税率.交通运输业、建筑业适用1l%税率,试点行业中规定的部分现代服务业,除有形动产租赁适用税率为17%外,其余适用6%税率.试点的纳税人分为增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人,小规模纳税人适用简易计税方法.对因在改革试点过程中形成的实际税负有一定增加的企业通过建立市与区县两级财政的营业税改征增值税改革试点财政专项资金予以扶持.一般纳税人中,85%的研发技术和有形动产租赁服务业、75%的信息技术和鉴证咨询服务业、70%的文化创意服务业税负均有不同程度下降,但是涉及运输业和金融租赁业两个行业的税赋却是加重的.据中国物流与采购联合会的调查报告,参与上海试点的会员单位中,67%的企业税负有上升,平均约增5万元.尤其是物流中的装卸搬运服务和货物运输服务从3%的营业税调整为11%的增值税后,试点后企业实际税负大幅增加.营改增现实的目的之一就是要减轻服务企业的税负,但是在改革实施的过程中部分企业的税负增加,引起了社会的高度关注.
二、税收筹划
1.税收筹划的定义.税收筹划是指纳税人在一国法律允许的范围内,通过事前合理地安排其经营、财务、投资活动,将其纳税义务筹划在适当的时间和地点,以适当的形式发生,从而减轻税负、实现其税后收益最大化的行为,是企业经营战略的重要组成部分.税收筹划是一种法律许可的事前行为,是一种长期的并综合各交易方利益的理财行为,其目标在于实现税后收益最大化,而非税负最小化.它不仅考虑显性税收,更重要的在于考虑隐性税收和非税成本.
2.税收筹划产生的原因.任何纳税筹划行为,其产生的根本原因都是经济利益的驱动,即经济主体为追求自身经济利益的最大化.我国对一部分国营企业、集体企业、个体经营者所做的调查表明,绝大多数企业有到经济特区、开发区及税收优惠地区从事生产经营活动的愿望和要求,其主要原因是税收负担轻、纳税额较少,以获取更大的经济收益.任何事物的出现总是有其内在原因和外在刺激因素.纳税筹划的内在动机可以从纳税人尽可能减轻纳税负担的强烈中得到根本性答案.
三、“营改增”对交通运输企业带来的主要财务风险
1.会计人员的业务素质和职业操守参差不齐带来的风险.“营改增”以后,必然带来税制衔接问题,使税收核算和会计核算的难度增加,然而因会计人员业务素质和职业操守参差不齐,可能会对新政策下的会计核算、税收缴纳等规定的理解会产生偏差,从而因财务操作上不够严谨或不准确而带来财务核算不合规,税额计算不准确等风险.
2.“营改增”后企业账务处理流程发生变化带来的风险.由于营业税采用简易核算模式,改为增值税采用抵扣的核算模式后,核算难度较原来有所增加,所得税清算的难度也相应有所增加,同时还带来了报表披露、报税系统和税额缴纳、抵扣等操作方面的一系列新问题.如直属非独立核算单位增值税应交或未交的情况,系由总部汇总核算或者集中缴纳的,会计处理稍不仔细也会产生风险.
四、“营改增”对企业所得税的影响
1.税前扣除项目减少.（1）可扣除的流转税减少.“营改增”之前,企业缴纳的营业税可以在企业所得税税前全额扣除.“营改增”之后,企业缴纳增值税不能在税前扣除,应纳税所得额增加.这是“营改增”对企业所得税最明显,也是最简单的影响.（2）可扣除的成本费用减少.“营改增”之前,企业支付的运费或其他劳务费用,可以作为企业的成本费用在税前扣除.“营改增”之后,企业支付的运费或其他劳务费用,由于可以抵扣增值税进项税额,包含进项税额的那部分,就不能再作为成本费用在企业所得税前扣除.
2.购进固定资产计税基础的变化.“营改增”还会带来购进固定资产计税基础的变化.比如交通运输业,原来按照3%税率缴纳营业税,现在按照11%税率缴纳增值税,但购进的运输汽车、汽油等生产工具和原料可以抵扣进项税额.
五、“营改增”对交通运输业企业所得税的影响
1.固定资产折旧的计税基础发生变化.例如,北京某交通运输企业于2012年6月购买了一辆运输卡车,不含税为A万元,预计使用年限5年,会计处理如下（单位：万元,下同）：“营改增”之前,由于交通运输企业购买的固定资产不能抵扣进项税额,因此其外购的固定资产计税基础是价税合计金额1.17A万元.企业按照5年折旧,2012年的月折旧额是1.17A/60等于0.0195A（万元）.2012年9月1日,北京市开始实施“营改增”,该企业被认定为一般纳税人,并于当年10月又购买了一辆运输卡车,不含税为A万元,会计处理如下：“营改增”之后,由于交通运输企业购买的固定资产能够抵扣进项税额,因此其外购的固定资产计税基础就是不含税金额A万元.企业按照5年折旧,2012年的月折旧额是A/60等于0.017（万元）.可抵扣的增值税进项税额为0.17A万元.也就是说,同样的卡车,在“营改增”前后确认的计税基础是不同的,“营改增”之后的计税基础要小于“营改增”之前的计税基础,从而折旧金额也要小于“营改增”之前的折旧金额.
2.收入确认的变化.“营改增”之前,企业按照含税确认收入.“营改增”之后,企业需要按照不含税确认收入,比“营改增”之前收入减少.例如,“营改增”之前,北京某交通运输企业取得收入B万元,营业税税率3%,实现主营业务收入B万元,营业税金及附加0.03B万元.“营改增”之后,该交通运输企业被认定为一般纳税人,增值税税率11%,取得含税收入B万元,实现主营业务收入0.901B万元,应交增值税（销项税额）0.099B万元.“营改增”之后,该项业务收入比“营改增”之前减少0.099B万元,同时以销售（营业）收入为扣除基数的广告费和业务宣传费、业务招待费的税前扣除限额也相应减少.3.企业所得税计税基础变化.例如,某交通运输企业全年取得营业收入B万元（含税）,当年6月份购买n辆运输卡车金额共A万元（含税,按5年折旧）,全年汽油花费C万元,其他相关费用D万元,业务招待费E万元,不发生其他费用.（1）̶ 0;营改增”之前：第一种情况：假设0.5%B>60%E,城建税和教育费附加税率10%.公式1-1：该企业全年应纳税所得额等于B-C-0.03B-D-0.003B-0.6E-0.1A；公式1-2：该企业全年应纳企业所得税等于（B-C-0.03B-D-0.003B-0.6E-0.1A）*25%；公式1-3：该企业全年税后利润等于（B-C-0.03B-D-0.003B-0.6E-0.1A）*75%.第二种情况：假设0.5%B<60%E,城建税和教育费附加税率10%.公式2-1：该企业全年应纳税所得额=B-C-0.03B-D-0.003B-0.005B-0.1A；公式2-2：该企业全年应纳企业所得税=（B-C-0.03B-D-0.003B-0.005B-0.1A）*25%；公式2-3：该企业全年税后利润=（B-C-0.03B-D-0.003B-0.005B-0.1A）*75%.（2）“营改增”之后.第一种情况：假设0.5%B>60%E,城建税和教育费附加税率10%.公式3-1：该企业全年企业应纳税所得额等于0.901B-C-0.099B*10%-D-0.6E-A/1.17/10；公式3-2：该企业全年企业应纳企业所得税等于（0.901B-C-0.099B*10%-D-0.6E-A/1.17/10）*25%；公式3-3：该企业全年企业税后利润等于（0.901B-C-0.099B*10%-D-0.6E-A/1.17/10）*75%.第二种情况：假设0.5%B<60%E,城建税和教育费附加税率10%.公式4-1：该企业全年企业应纳税所得额：=0.901B-C-0.099B*10%-D-0.005B-A/1.17/10；公式4-2：该企业全年企业应纳企业所得税=（0.901B-C-0.099B*10%-D-0.005B-A/1.17/10）*25%；公式4-3：该企业全年企业税后利润=（0.901B-C-0.099B*10%-D-0.005B-A/1.17/10）*75%.（3）计算分析结果：第一种情况：公式1-1与公式3-1进行相减,差额G=0.0759B-0.015A.若G>0,则5.06B>A,即“营改增”后,若交通运输业当年固定资产原价金额小于约5倍当年含税营业收入,则营改增后,企业所得税应纳纳税所得额减少,企业所得税也减少,企业利润也减少.反之,则增加.第二种情况：公司2-1与公式4-1进行相减,差额G等于0.0759B-0.015A.若G>0,则5.06B>A,即“营改增”后,若交通运输业当年固定资产原价金额小于约5倍当年含税营业收入,则营改增后,企业所得税应纳纳税所得额减少,企业所得税也减少,企业利润也减少.反之,则增加.
六、结论
可见,“营改增”之后,企业应纳税所得额的计算发生变化,税前扣除项目减少,购进固定资产计税基础的变化,收入确认也发生变化,对于交通运输业的企业所得税有所影响.经本文初步研究发现：“营改增”后,若交通运输业当年固定资产原价金额小于5倍当年含税营业收入,则企业所得税应纳税所得额减少,企业所得税也减少,企业利润也减少.反之,则增加.
“营改增”必然会带来企业所得税的变化,企业应关注企业所得税的相关变化,正确计算应纳税所得额,避免税收风险,并根据各自企业具体实际的情况进行合理的纳税筹划,以取得企业利益最大化.