本站原创摘 要：随着我国市场经济的不断发展和改革开放的日渐深化,税务会计与财务会计分离的问题一直在讨论之中.税务会计与财务会计是在一定假设的基础上进行会计核算工作,但是二者的基本假设并不完全相同,这为税务会计和财务会计的适度分离提供可能性.
关 键 词：税务会计；财务会计；基本前提；适度分离
作为税收学与会计学的交叉学科,税务会计在财务会计的基础上发展而来,并借助财务会计的理论与方法进行会计处理.但是由于税务会计与财务的目标存在差异、纳税人与赋税人可能不统一等原因,税务会计有区别于财务会计的基本前提,这可以为实行税务会计与财务会计的适当分离提供支持.
一、我国税务会计与财务会计关系的发展历程
税务会计的运行模式一定程度上揭示了财务会计与税务会计的关系.从世界范围来看,税务会计模式可分为三种：财税分离模式（如英、美）、财税合一模式（如法、德）、财税适度分离模式（如日本）.[1]在财税分离模式下,会计准则、会计制度不受税法约束,财务会计对收入、费用的确认计量与税法差别较大,为满足纳税需要税务会计与财务会计之外完全分离；在财税合一模式下,会计准则、会计制度从属于税法,会计所得和应税所得只在个别项目上存上有所不同,财务会计对收入、费用的确认计量与税收目标保持高度一致；而财税适度分离模式更注重会计的管理职能,允许财务会计与税务会计的差异存在,但是在纳税时要按照税法的规定进行必要的调整.我国的税务会计模式可归类为第三种,税务会计与财务会计既有重合也有分离,并且是一个从高度重合到逐步分离的过程.[2]
(一)1984至1993年,税务会计与财务会计高度重合
自1984年我国开始出现多种所有制起,至1993年我国《企业会计准则》与《企业财务通则》（简称“两则”）实施之前,我国执行分行业、分所有制成分的会计制度,企业的所得税制度因所有制的不同而不同,这一阶段应税所得与会计利润没有太大差别,这是税务会计与财务会计的高度重合时期.
(二)1994至2000年,税务会计与财务会计初步分离
1994年1月1日实施的企业所得税暂行条例及实施细则,统一了我国内资企业所得税制,与外商投资企业所得税法、外国企业所得税法（简称“两法”）并行.由于税法尚不完善,因此税法有规定的,则依据税法规定执行；税法无规定的,则依据会计制度执行；税法与会计制度的规定不相符的,则依据税法调整后的会计利润计算应缴所得税.“两则”和“两法”的实施后,应税所得额和会计利润首次出现显著差异,税务会计与财务会计实现初步分离.
(三)2000年之后,税务会计与财务会计相分离的趋势基本形成.
2000年1月1日,我国实施《企业所得税税前扣除办法》.2001年,新的《企业会计制度》取代分行业的会计制度,基本上消除了不同行业在会计制度上的差异,符合现代企业制度的要求.企业所得税由“纳税调整体系”发展为“独立纳税体系”,独立的税务会计基本形成.
二、税务会计与财务会计适当分离的可能性
我国税务会计与财务会计呈相分离的趋势是由多种原因共同促成的,会计假设与税务会计基本前提上的差异就是其中之一.
税务会计主体税务会计主体和财务会计主体都是从空间上界定其服务的对象,但是二者并不相同.税务会计主体是直接负有纳税义务的企业或者单位,即纳税主体,同时这些纳税主体能够保持单独的会计记录.财务会计主体是其为之服务的特定单位或组织,会计处理的数据和提供的财务信息被限定在一个特定独立或相对独立的范围内.例如,母、子公司在编制合并报表,它们是一个财务会计主体；但是在税务会计中,未经国家税务总局规定,母、子公司应分别纳税,都是税务会计主体.随着市场经济的深入发展,以及我国资本市场的不断完善,财务会计主体（如企业）的地位和作用发生变化.在市场行为中起主导地位的是企业,而非政府,减少对企业经营和经济活动的干预才是政府的正确选择,税务会计与财务会计的恰当分离可以更大限度的发挥企业的灵活性.此外,股份制成为企业的主要形式,利益相关者更注重会计信息的真实有用性和客观公允性,客观、真实的反映会计信息成为会计工作的首要目标,因此作为规范会计工作的会计准则,必须顺应市场经济的发展要求,以投资者为导向,而不是依从税法的安排.
货币计量税务会计与财务会计在货币计量上的假定含义是相同的,都是指用同一种货币计量经济事项.这一假设是税务会计和财务会计发挥计量属性的基础,但是二者的计量属性却不尽相同.
（1）历史成本是指取得某项资产时实际发生的支出.它在税务会计和财务会计中所处的地位不同.税务会计采用历史成本作为计量属性的目的是为确定计税基础,历史成本可靠、确定、可稽查的特点,最符合税法对计税基础的要求,在历史成本确定的情况下,税务会计一般不会采用其他计量属性.[3]在财务会计中,历史成本作为传统的计量属性,虽然占有一定地位,但对一些衍生金融工具,则必须将公允价值作为首要的计量属性,这样才能公允的反映其价值.历史成本在财务会计中的地位远不及在税务会计中的地位.
（2）重置成本是指在当前市场状况下,用现时水平生产或购建与某项资产具有相同使用功能或效用的全新资产的支出.税法与会计准则中的重置成本含义基本相同,只是使用范围、内容有所不同.税法仅限于在特定情况下允许企业采用重置成本计量属性,如对旧房及建筑物评估计量、对盘盈资产的计量等；而会计准则对重置成本的使用没有界定范围.
（3）公允价值是财务会计中与金融工具最相关的计量属性,对交易性金融资产等按公允价值计量时产生的公允价值变动损益,税务会计在计算本期应纳税额时不予确认,即此类资产的计税基础仍为历史成本.只有在历史成本和现行市场均无法确定时,税务会计才不得不用公允价值计量,由此可见,它是作为“补充”计量属性使用.在公允价值计量属性下,财务会计与税务会计的目标不同.财务会计是根据会计准则的规定进行会计核算和处理,为企业利益相关者提供具有决策相关性的会计数据.税务会计的目标是实现税收,向税务会计信息使用者提供有助于其税务决策、实现企业最大涉税利益的会计信息.财务会计要求通过计量属性反映可靠、相关的信息,而税务会计要求通过计量属性体现的计税依据具有确定性和可稽查性.将税务会计与财务会计适当分离,可以充分发挥各种计量属性的作用,更好的记录反映企业的经济活动.（4）可变现净值和现值是财务会计独有的计量属性.可变现净值是指在正常生产经营过程中,以预计售价减去进一步加工成本、预计销售费用以及相关税费后的净值.例如,固定资产在年终报告时,会计准则要求以公允价值减去处置费用后的净额与未来流量现值较高者作为其可收回金额,在此基础上计提减值准备；而税务会计一般情况下不确认减值准备,计税基础只涉及初始计量,一经确认不再改变.现值是指对未来净流量折现后的价值,体现了货币时间价值.采用分期付款的方式支付固定资产的价款,且支付期超过了正常的信用期限,此&# 26102;应当以价款的现值为基础确定固定资产的初始成本.而税务会计不采用现值计量,因为现值计量在信息的可靠性上有所欠缺,这与税务会计要求计税基础的确定性相违背.
货币时间价值货币时间价值是税务会计独有的基本前提,它是指随着时间段推移,投入周转使用的货币将会发生增值.正是由于这一假设,政府和企业在税务的征纳过程中会从自身利益出发,争取最大的时间价值.政府为保证财政收入和实现宏观调控的目标,会在税收立法中明确规定各个税种纳税义务的确认原则、税前扣除原则、纳税申报期限、税款缴库期限、税收优惠政策等.查尔斯T亨瑞格等人在其所著《会计学》中写道：“税务会计有两个目标：巡守税务会计和尽量合理避税.”可见,税务会计可以确保企业税务活动严格按照税收规定开展、足额纳税,并且合理运用税收申报期限、税收优惠政策等,尽可能长时间的将资金留在企业中,实现货币的时间价值,发挥融资功效；[4]税务会计可以根据税收规定和本企业的生产经营状况,筹划好企业的经营及纳税方式,在依法纳税的前提下享受到尽可能多的税收优惠,以达到让企业少缴税的目的,减轻企业的税收负担.
此外,除了上述三种基本前提外,税务会计还有持续经营、纳税会计期间、年度会计核算、财务会计资料正确四个基本前提.其中税务会计的持续经营和财务会计的持续经营都是假设主体以既定的经营方式能够在未来期间持续正常的经营下去；纳税会计期间与财务会计的会计期间假设都是对企业持续不断的经营活动划分为一定期间,以便开展会计工作；年度会计核算是税务会计最基本的前提,各国税制都是建立在年度会计核算基础上的,而不是对某一个特定的业务进行核算.课税只针对某一特定纳税期间里发生的全部事项,而不考虑当其事项在后续年度的可能结果如何.财务会计资料正确这一基本前提是指税务会计是在财务会计核算的基础上进行的,财务会计是税务会计的基础,这属于二者重合的部分,也一定程度上说明税务会计与财务会计不必进行彻底的分离,否则反而会加重企业会计的任务负担,将税务会计与财务会计适当分离才是正确的决策.
三、实现税务会计与财务会计的适当分离
正因为税务会计与财务会计有上述不同,才为二者的适当分离提供了可能性,分离后的税务会计和财务会计可以根据自身特点与需求充分运用这些基本前提,更完善的反映企业的纳税信息以及会计信息.并且,税务会计与财务会计在基本前提中的共同之处也在一定程度上表明税务会计与财务会计并不需要完全割裂.
不管是税务会计还是财务会计,都属于会计学科,在税务会计和财务会计适当分离的模式下,二者并不是独立存在的,税务会计利用财务会计的数据展开工作.以我国目前的企业会计核算水平和税务部门管理水平来看,如果过度追求“财税分离”,将会给税收征管部门带来很大困难,这样反而会适得其反.所以我们应该采取逐步分离方式,在合理保持税务会计与财务会计之间差异的基础上,我们应当建立一个从财务会计到税务会计合理过渡的核算体系,完成税务会计报表与财务会计报表、纳税申报表与税务会计报表的衔接,为企业的会计实务工作建立一套标准的方法体系,减少会计人员对具体操作方法选择的随意性,也为税务机关的后期稽查提供一个从财务会计报表到纳税申报表调整的完整、清晰的记录轨迹,降低征管成本.