本站原创摘 要：石油天然气会计核算的核心是专业会计科目的设计与油气生产活动会计信息的揭示.本文详细地分析了石油天然气会计在会计确认、计量、资产价值补偿以及财务会计报告等方面的特点,并以此为依据,在划分油气生产活动各阶段的成本支出和重新界定油气资产的前提下,提出了会计科目的设计思路,并提出油气生产活动会计信息的披露应在对现有会计报表内格式进行适当调整的同时,于会计报表附注中对重要项目以及储量信息进行补充说明.
关 键 词：石油天然气；会计核算；油气会计科目；油气会计信息披露
石油天然气行业是为国民经济提供战略物资的流体矿采掘行业,其生产对象及生产经营过程都有着显著的特殊性,而这些特殊性又决定了反映和监督这一生产经营活动过程的油气会计核算内容与一般工商企业不同,也就是说石油天然气生产企业会计核算的确认、计量、记录及报告全过程都有其本身的特点,从而在客观上要求研究和建立适应油气生产经营活动的石油天然气会计核算的理论与方法,以规范石油天然气生产企业的会计核算过程.本文将在分析石油天然气会计核算特点的基础上,对我国油气会计核算的科目设置体系及信息的披露问题予以探讨.
一、石油天然气会计核算的特点分析
作为一种行业特色在会计上的反映,石油天然气会计核算在确认、计量以及财务报告的信息披露方面与其他行业相比,都具有自身的特点.
（一）会计确认的特点.首先是资产的确认.其他行业所拥有与控制的主要资产,主要通过商品流通领域购买获得,资产的价值即为实际支出.而石油天然气企业所拥有与控制的主要资产是油气资产,需要通过采用一定的技术手段,历经不同生产阶段而获得.这样,油气资产在计价时,要注意按各生产阶段划分资本性支出与收益性支出.就目前看来,关于油气资产概念的界定,至今还没有统一的认识.美国FASB公布的19号、25号及69号文件中,虽然提出了对油气储量的具体会计处理方法,但没有从正面界定它的含义.我们认为,油气资产是指各采油气区块的油气井与相关设施.根据国际石油大会（WPC）以及美国石油工程师协会（SPE）关于储量分类的认定,其内容应包括：（1）油气生产井、注水井、资料研究井等；（2）联合站、油气集输站、计量站、注水站、压气站等；（3）井场装置、热采设施；（4）集输油气支管线、集输油气干管线等；（5）油气处理设施；（6）储油设施；（7）污水处理和其他环保设施；（8）油田内部供水、供电、通信设施和其他生产用建筑物.
其次,石油天然气企业成本与费用的确认与其他企业相比,也存在它的特殊性.普通行业所发生的成本费用总是与一定的收入相配比,然而石油天然气企业发生的主要成本费用却不一定会带来收入.石油天然气企业发生的主要成本费用,与是否会发现价值储量相关.由于油气资源的不可再生性,其发现成本承担着与发现价值无关的耗费.FASB第19号会计文件规定,对探明矿区与未探明矿区进行成本费用确认,把与矿权取得活动相关的部分成本以面积为依据分配给所有勘查过的矿区,分配给已取得矿区的那部分成本作资本化处理,分配给未取得矿区的成本作为当期费用处理.换句话说,石油天然气企业对勘探成本费用的确认在于是否能成功发现.我国油气生产企业通常的作法是将发现的与成功井相关的支出全部资本化,而将与不成功井相关的支出予以费用化.当地震、重力等地质勘探作业完成后,做出的地质结论无论是否发现油气显示,其实际支出都予核销,待探井实际完成时,对于未发现油气显示的探井成本作为费用,而将发现油气显示的探井,则将有效井段转为生产井,列为成本.
最后,油气会计确认中还有一个焦点问题,即有关矿业权流转中的损益确认.一般企业无形资产的转让,无论是转让其使用权还是转让其所有权,都要在转让的同时确认损益,而石油天然气行业矿业权流转中损益的确认却不然.对于未探明矿区,若转让部分权益,出让方按合同或双方协议,冲减未探明矿区余额,不确认转让损益,受让方则按实际支付的金额增加未探明矿区成本；若转让全部权益,出让方确认转让损益,受让方增加未探明矿区成本.对于探明矿区,若转让全部权益,应按转让收入的数额与其未摊销成本之间的差额确认损益；若只转让部分权益,应确认转让损益；若只转让探明矿区经营权而保留非经营权益的,也应确认转让损益.除此之外,其他任何形式的转让及相关交易,都不确认损益.
（二）会计计量的特点.石油天然气生产企业会计的计量以历史成本原则为基础,但与其他企业相比又有不同.以历史成本计量为原则,石油天然气会计采用成果法或完全成本法来核算企业发生的成本支出.石油天然气生产企业发生的主要成本有四类,即矿区取得成本、油气勘探成本、油气开发成本以及油气生产成本.把四种基本成本联系起来,基本的核算结果是发生成本的资本化或费用化.如果资本化,即在成果法下,成本可以作为发生的已耗成本或者作为废弃成本、减损成本或者生产成本而计入费用；如果成本费用化,即在完全成本法下,成本可以作为当期费用在本期冲减收入.我们认为,石油天然气企业成本的核算,应采用成果法.这一方面比较符合长期以来我国油气会计人员形成的采用“变异成果法”核算的习惯；另一方面,也较符合国际上众多大型油气生产公司的核算惯例.
（三）资产价值补偿方式的特点.资产价值的补偿方式,按《企业会计制度》的规定,企业可以结合自己的特点采用直线法、加速折旧法等会计政策,但一经采用,如无特殊情况,不得变更.油气资产的价值不随年限的增加而减少,它的递耗与地下储量密切相关,所以油气资产的价值补偿应采用单位产量法.美国FASB19号会计文件规定,资本化的探明矿区取得成本和油气井与相关设备和设施成本的摊销方法,通常使用单位产量法；资本化的未探明矿区取得成本及“在建工程”科目累计的钻井成本,均不计算摊销,未探明矿区应定期评估,确定是否出现减损.成果法下,石油天然气企业辅助设备设施使用折旧方法、探明矿区取得成本（油气资产）使用折耗方法,而对企业拥有的其他公司非经营权益则予以摊销.
二、石油天然气会计核算科目的探讨
正确地设置油气会计核算科目,是规范石油天然气生产企业会计核算的基础,也是制定油气会计专业核算办法的重要内容.油气会计核算科目的设置,既要同我国现行的会计准则和新颁布的《企业会计制度》相衔接,保持其与准则、制度的一致性,又要密切结合石油天然气会计核算的特点,充分考虑到油气资产、成本与费用的确认、计量、资产补偿方式以及财务会计报告的特点,对油气行业特殊的问题予以特殊分类,寻求特殊的处理方法,体现油气会计核算的特殊性,以提高油气企业的会计信息质量.同时,油气会计核算科目的设置,还应借鉴国外先进的会计确认标准、计量方法及信息披露的模式,在结合我国石油天然气生产企业会计核算实际的基础上,尽可能同国际会计惯例接轨,以保证我国油气生产行业的会计核算与国际惯例相协调.油气会计核算同其他行业比较,最突出的差别在于其成本与费用的核算,针对石油天然气企业生产活动及会计核算的特殊性,在规范油气会计核算时,除按照新颁布的《企业会计制度》设置有关科目外,还应重新设置一些新的会计科目,形成石油天然气会计独特的会计科目体系.
我国矿权取得成本的核算内容,主要包括采矿权、探矿权申请费,采矿权、探矿权使用费及采矿权、探矿权价款.因此而设置的主要科目包括“地质勘探支出”、“管理费用”、“无形资产”、“油气井及相关设施”.比较美国现行油气会计准则,其取得成本的内容包括租赁定金、经纪人手续费、登记费、法律费、从价税、办公费以及递延租金,为此而设置的科目主要为“未探明矿区取得成本”、“探明矿区取得成本”、“未探明矿 区减损备抵”以及“未探明矿区减损放弃”.不难看出,这二者之间差异很大,原因主要是我国历来矿权取得成本较小,不将其单独设置会计科目反映.但是,以发展的眼光看,随相关法律、法规的完善与实施,矿权取得成本会逐渐增加,所以,我们认为,关于该项成本的核算应设置“未探明矿区”、“未探明矿区减值准备”、“探明矿区”、“探明矿区累计摊销”等科目.将资本化费用,在“未探明矿区”科目中暂记,不能资本化的费用进入勘探费用,同时,再设科目摊销,而不与油气资产相混淆.摊销费用构成油气生产成本的一部分,记入“探明矿区累计摊销”及“未探明矿区减值准备”.
我国油气勘探成本核算内容,主要包括长期借款的资本化利息、取得探矿权支出、成功井的资本化成本、不成功井的费用化成本、干井费用、地质调查、地球物理勘探及化学勘探费用.由此而设置的会计科目有“地质勘探支出”、“地质勘探费用”、“累计折旧、折耗和摊销”.而美国油气会计准则关于勘探成本,其核算内容主要是井的成本以及其他成本,而其设置的科目为“已探明矿区”、“在建工程”、“已探明矿区摊销”和“勘探费用”.通过比较,可以发现,后者成本核算内容并不包括探矿权支出.我们认为,由于矿权取得成本应单独核算,所以对油气公司进行石油天然气地质调查、地球物理、化学勘探和钻凿探井等发生的支出,应设置“地质勘探投资”科目专门核算,这样做,有利于分清油气生产活动各阶段的成本支出,会计处理也比较清楚.
我国油气开发成本,核算内容包括为开发探明储量、建造用于开采、处理、集输、储存石油和天然气的支出.所设科目主要有“油气开发支出”、“油气井及相关设施”、“油气井及相关设施折耗”.相对应的,美国油气企业设置的科目主要有“在建工程”、“井和开发无形成本”以及“井和开发有形成本”.对照国际惯例,我们认为,关于勘探开发成本,应设置“地质开发投资”、“油气资产”、“油气资产累计折耗”、“油气资产减值准备”以及“油气资产清理”科目.将“地质开发支出”改为“地质开发投资”,以使其与“地质勘探投资”科目相对应.而对于“油气井及相关设施”科目,在界定了油气资产的范围之后,参照《企业会计制度》关于固定资产处理的要求与规定,在“油气资产”科目中予以核算,相应的进行折耗、减值与清理的核算.同时,用“油气资产”科目取代“油气井及相关设施”科目,这样,从名称形式上更符合中国的惯例.对于油气生产成本,则可参照我国油气企业现行作法,这里不再赘述.
油气会计科目的重新设置与修订,是解决油气会计中矿区取得成本的确认、油气资产减损问题的处理、油气资产废弃成本的处理、联合权益会计与矿权转让收益确认问题的必经之路.如果没有一个完善的科目体系,再合理的会计处理思想也难以以会计信息的方式完整的表达出来,这势必会影响会计信息的质量.
三、石油天然气会计信息披露的改革
油气企业活动的揭示内容、形式和范围与普通制造业不同,所以应由特殊会计准则或制度来规范,但是由于我国尚未制定出这方面的规章,所以,油气生产公司目前的信息披露方式,对国内信息使用者按《企业会计制度》的标准进行,而对国外信息使用者则按美国会计准则与国际会计准则的要求对企业财务会计报告予以调整.鉴于此,我们设想,在石油天然气专业会计核算办法的制定中,油气会计信息披露应是改革的另一个重点.
油气生产活动的信息应分两部分予以揭示,即表内信息与表外信息.表内信息主要包括三大报表以及资产减值准备明细表,表外信息则指会计报表附注的补充说明.为了体现油气行业的特色,应在资产负债表中以“油气资产（净额）”和“油气资产减值准备”分两项从总体上反映油气资产的增减变动情况,对油气资产的详细资料,再在会计报表附注中分项补充说明.至于利润表与流量表,则应随会计科目的调整在原来报表的基础上相应变动.
美国FASB第69号文件公开要求,有重大石油和天然气生产活动的股票上市公司,在其年度报告中应揭示下列项目的补充资料：（1）探明储量数量资料；（2）有关石油和天然气生产活动的资本化成本；（3）发生在矿区取得、勘探和开发活动时的成本；（4）石油和天然气生产活动的经营成果；（5）有关探明石油和天然气储量数量的未来净流量贴现的标准化测定；（6）有关探明石油和天然气储量的流量贴现的标准化测定变化.同时,还要求公开上市或非公开上市公司揭示用于核算石油和天然气生产活动的核算方法以及资本化成本的处理方式.借鉴它们的经验,我们认为,会计报表附注的补充说明应包括对重要项目与储量信息的揭示.关于重要事项,应详细披露：（1）未探明矿区的计价方法及减值准备的计提方法；（2）探明矿区成本的计价方法以及摊销基础与方法；（3）油气资产的分类、计价方法以及折耗的基础与计算方法；（4）油气资产支出.关于储量资产信息,则应从数量信息与价值信息（分历史成本基础与估计的未来净流量的现值基础）进行披露.数量信息应说明探明储量、探明已开发储量、探明未开发储量、估计的基准日、估计依据以及估计方法、对储量估计各因素的影响情况；以历史成本为基础的价值信息,油气公司应对本期发生的矿权取得、地质勘探、油气开发的主要事项予以说明.以估计未来净流量的现值为基础的价值信息披露,在计算探明储量未来贴现净流量的标准化度量时,对储量值的、销售、成本支出的预测贴现率等需要说明的重要因素,都应予以详细说明.
四、结论与建议
无论是从我国会计制度改革的总体趋势还是从油气公司改制对油气会计提出的现实要求看,油气会计改革都势在必行.结合石油天然气会计核算的特点改革现有的科目设置体系及会计信息披露的内容与方式,是油气会计改革的核心问题.根据我国现行的会计规范体系,我们认为,我国应尽快制定石油天然气会计准则和石油天然气会计专业核算办法.前者重点用于规范石油天然气生产活动会计要素的确认和计量、以及油气会计的决策过程,它可以提高广大油气会计人员的职业判断能力,从而为以后发生的新问题提供解决的方向,并且便于我国的油气会计规范同国际惯例接轨；后者则侧重于规范油气会计的行动与结果,对会计科目的设置及其使用说明、会计报表的格式及编制加以详细规范,以便于油气会计人员接受,同时,也作为《企业会计制度》在油气特殊行业会计核算规范的补充.油气会计准则与专业会计核算办法两者相互协调,相辅相成、互为补充,构成我国石油天然气会计核算新的规范体系,为油气会计信息使用者提供高质量的会计信息.