舞弊审计:审计的理性回归

摘 要：随着市场经济环境的复杂和企业舞弊行为的猖獗,审计职业界面,临极大的挑战.本文通过对审计发展阶段的回顾和对审计职业界面,临的困境的分析,认为审计职业界为了保持其良好的职业发展,必须加强对舞弊的审计.而舞弊审计是审计的理性回归,审计从最初的账项审计阶段就已经包含了对舞弊因素的考虑.

关 键 词：舞弊审计　审计回顾　理性回归

财务会计表报审计的目标是就所审计的财务报表的合规性、公允性以及会计处理方法的一贯性发表审计意见.因此,注册会计师在审计过程中发现了舞弊,一般是按照其独特的职业方式予以对待：建议被审计单位做出相应的调整或披露、出具管理建议书或向被审计单位管理当局报告,甚至为了避免审计风险取消审计业务约定,除此之外几乎再无其他有效的作为.企业舞弊行为的猖獗使审计职业界面临巨大的挑战,不仅使审计失败发生的几率大大增加,致使审计职业界面临更多的法律诉讼,遭受更大的审计损失,也使审计职业界面临严重的公众信任危机.为了保护投资者利益和避免审计损失,维持审计职业的健康、可持续发展,审计职业界都必须积极承担舞弊审计的责任,在审计过程中加强对企业舞弊行为的审计.

一、舞弊的定义及其动因

(一)舞弊的定义　美国注册会计师协会(AICPA)于2002年发布的第99号《审计准则公告》对舞弊的表述是：“舞弊是一种有意识的行为,通常涉及故意掩盖事实”.国际内部审计师协会(IIA)在其《内部审计实务标准》中将舞弊定义为：“舞弊包含一系列故意实施的不正当和非法欺骗行为,这种行为是由一个组织外部或者内部的人来进行的”.我国《独立审计具体准则――错误与舞弊》中的第三条所称：“舞弊,是指导致会计报表产生不实反映的故意行为”.由此可见舞弊具有欺骗性、秘密性、危害性和目的性等特征.2005年,IAASB~240号审计准则《审计师在财务表报审计中关于舞弊考虑的责任》中认为：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、雇员或者第三方使用欺诈手段获取不当或非法利益的故意行为”.可以看出,舞弊是一种有目的的、故意的,为了获取不正当利益的欺骗行为.舞弊最根本的特征是故意,是一种故意的行为,这一特征也是区别舞弊与错误的关键点.舞弊的隐蔽性、危害性.舞弊的特征决定了舞弊审计的难度,这也是审计职业界推卸舞弊审计责任的主要原因.

(二)舞弊动因　有关企业舞弊动因的理论很多,比较典型的有GONE理论、冰山理论和舞弊三角理论.舞弊三角理论是美国研究舞弊问题的会计学家W.SteveAlbrecht与1995年提出,他认为舞弊三角形有三个顶点是：压力、机会和合理化下见(图1),即舞弊是压力、机会和合理化三个因素综合的产物.压力是舞弊者的行为动机,有四类：财务压力、与工作有关的压力、恶习、其他压力.针对上市公司会计信息的制造者而言,他们所进行的舞弊行为常常表现为要达到某一目的或完成某些指标而对会计信息进行伪造、篡改.如企业申请上市或上市后配股、银行贷款责人的目标及企业业绩认定等.机会是能够进行舞弊而具有的时机,这主要包括：内部控制的缺乏或低效、信息不对称、会计和审计制度不健全、缺乏惩罚措施、无法评价工作质量绩效以及无能力察觉舞弊行为.合理化则是舞弊者为自己的行为找到合理的借口,是个人道德价值的判断.归纳起来主要有内因和外因,内因属于主观因素,包括：个人私欲膨胀、低劣的价值观念等；外因来自于客观环境,如激烈的市场竞争、薄弱的内部控制、不切实际的经营目标等.舞弊三角理论也是进行舞弊审计的理论来源,舞弊三角的三个顶点是舞弊风险评估的重点和思考点.

二、国内外舞弊审计研究

(一)国内舞弊审计　虽然现有的审计模式试图通过内部控制制度测试来减少相应的舞弊行为,但一方面它并没有把披露舞弊行为特别是披露管理层舞弊明确确定为其审计目标；另一方面审计程序和方法的缺陷使其仅仅能够发现会计技术性错误和企业中低层员工的舞弊行为,因而也不能达到真正披露企业舞弊行为的目标.财政部2006年发布的《中国注册会计师审计准则第1141号一财务报表审计中对舞弊的考虑》中规定,“注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作,获取财务会计报表在整体上不存在重大错报的“合理保证”,无论该错报是由于舞弊还是错误导致”.该审计准则的颁布,明确规定了注册会计师有责任对财务会计报表中包含的舞弊行为进行揭露,改变了以往准则中容忍注册会计师对承担舞弊审计责任逃避和不作为的态度,顺应了广大社会公众要求注册会计师发现和揭露舞弊的强烈渴望.新准则采用了与国际审计准则趋同的基本原则和程序,既体现了与国际审计准则的趋同的理念,又与中国经济体制发展相适应.新的审计准则由12个部分组成,分别是舞弊的描述与特征,治理层、管理层的责任和注册会计师的责任,审计的固有限制,保持职业怀疑态度,项目组内部讨论,实施风险评估程序,识别和评估舞弊导致的重大错报风险,应对舞弊导致的重大错报风险,评估审计证据,与管理层、治理层等内部机构与人员和监管机构等外部机构沟通舞弊情况,无法继续执行审计业务时的考虑,编制审计工作底稿等.这12个部分环环相扣,形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架.该框架的建立能使注册会计师在执行审计业务时有标准可依,能更好地识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险.

(二)国外舞弊审计　1977年的SAS(statementofAuditingStandard,审计准则公告)No.16《独立审计师在发现错误或违规中的责任》承认审计师在财务审计中负有搜索舞弊方面的某些责任.尽管该准则要求审计师“搜索”舞弊,但它并未要求审计师发现舞弊；SAS.No.16还包含了SAS.No.1、SAS,No.30共有的“防御性、定性语言”等会计职业界特有的自我保护语言,这在一定程度上表明会计职业界仍未接受或承认其负有发现舞弊的实质责任.作为发达市场经济国家的代表,英、美两国审计职业界在舞弊审计准则的建设方面取得了很大的成就,尤其是美国.从美国的舞弊审计准则的制度发展来看,审计职业界从不承担对舞弊的审计责任到对舞弊审计承担责任,再到明显扩大审计职业界对舞弊审计的责任,要求所设计的审计程序应该包含对舞弊因素的考虑,能为查出报表中含有的舞弊提供保证.美国审计准则明确规定了审计职业界应承担识别和揭露某些舞弊行为的责任,强调了财务报表审计中对舞弊的关注.2004年,国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)在综合理论界、实务界众多建议的基础上,颁布了《国际审计准则240号――审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》,取代了2002年颁布的《国际审计准则240――审计师在财务报表审计中对错误和舞弊考虑的责任》.新ISA240专门就“审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任”制订了基本原则、基本程序和提供指南,着眼于建立较为权威的反舞弊标准体系.在当前世界范围内财 务报告舞弊案件层出不穷的大背景下,IAASB新ISA240的出台是形势所需,其目的是要提高注册会计师执行财务报告审计时发现和揭露公司舞弊行为的能力.

三、审计发展阶段回顾

(一)账项审计阶段　1844年到20世纪初,是账项审计阶段.帐项审计,是以会计账目为基础,通过直接对会计项目进行详细审查,以获取审计证据,达到查错纠弊目的,保护企业资产的安全和完整；特点是对会计账目进行详查,实现差错纠弊的目标.因此,这一时期,审计的对象是会计账目,对会计账目进行详细审计,报告给企业股东,目的是查错防弊.这种模式以企业的账簿和凭证作为审计的出发点,对会计账簿进行逐笔审查,检查各项分录的准确性和有效性,以及账簿的加总和过账是否正确,总账与明细账之间是否一致,以获取审计证据,达到查错防弊的审计目的.这种模式又被称为详细审计,是审计发展的第一阶段,在审计史上占据十分重要的地位,详细审计中的精华方法一直沿用到现在.

(二)资产负债表审计阶段　20世纪初,审计发展到资产负债表审计阶段,审计对象由会计账目扩大到资产负债表,目的是判断企业信用情况,以决定是否做出贷款决策,此阶段的审计由详细审计初步转向抽样审计,审计报告的使用人除了企业股东,还扩大到了债权人.这一阶段已不再是传统审计的查错防弊,而是转变为证实资产负债表所有项目余额是否真实.审计人员无须对审计期间内的交易活动进行检查,而只需对资产负债表项目余额有关的会计记录和存货进行检查、认证和盘存,即对资产负债表的真实性做出判断.

(三)财务报表审计阶段　审计发展的第三个阶段是财务报表审计阶段.财务报表审计,是以了解和评价被审计单位内部控制制度为基础,确定对会计账目等资料的审查重点,对不同账目采用不同规模的抽查,以获取审计证据,查明财务报表真实公允性.所以,这一阶段审计对象是以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料,目的是对财务报表的真实可靠性发表审计意见,查错防弊则转为次要目的,并以内部控制测试为基础进行抽样审计,报告使用人扩大到了股东,债权人,证券交易机构,税务部门,金融机构及潜在投资者.这一阶段,对待舞弊的态度最弱,甚至对舞弊熟视无睹.

(四)风险导向系统战略审计　20世纪80年代以后,世界经济形势发生了根本性的变化,科学技术日新月异,市场竞争日益激烈,人类已经开始迈进信息社会和知识经济时代,审计也发展为风险导向系统战略审计.现代风险导向系统战略审计是以被审计单位的重大错报风险为导向,合理配置审计资源,对风险较大的环节或区域实施重点审计,提高审计效率,保证审计效果的一种审计方法.现代风险导向审计能使注册会计师更有效地发现经营风险转化为财务报表重大错报风险,并对重大风险领域进行更多的实质性测试,而不是依赖看似有效的内部控制,从而评估、发现重大错报.随着市场经济发展的全球化,企业经营活动面临更加复杂的内外部环境.此时,被审计单位显然已经不是一个独立的个体,而是与周围的环境融为一体,互相影响,这种复杂环境使企业面临更大的经营风险,而经营风险往往转化为财务报表错报的风险.所以,审计人员必须考虑客观环境带来的经营风险造成的重大错报风险.经营风险又往往是企业管理当局舞弊的压力,而管理当局舞弊造成的风险是重大的,是审计过程中需要特别考虑的重大错报风险,这些特别风险将导致特别重大错报.这就要求审计职业界在实施审计过程中对舞弊加以审计,以降低财务报表的特别重大错报风险.这一阶段的审计要求审计职业界重新考虑财务报表包含的舞弊因素.一系列重大企业舞弊案件的发生,也使舞弊及其审计问题受到审计职业界的重视.最新的审计发展阶段,显然已经开始重新重视企业舞弊行为对财务报表错报的影响,尤其是管理层舞弊.

四、舞弊审计的理论基础及审计职业界面临的困境

(一)舞弊审计的理论基础美国注册会计师协会(AICPA)在1983年提出了审计风险模型：审计风险等于固有风险x控制风险x检查风险.审计人员以此模型为指导,发现有关的错报风险,最终,把审计风险控制在可以接受的水平.但由于传统风险导向审计固有的缺陷,它在发现企业管理当局舞弊行为不够有效.风险导向系统战略审计阶段,整合了传统风险导向审计模型中固有风险和控制风险,把由于企业的整体风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成因素进行评估.2003年10月,国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)发布了新的审计风险准则,其中对审计风险模型做了重大的改正,审计风险等于重大错报风险x检查风险.这一模型是在系统论和战略管理理论基础上的重大创新,把环境变量引入模型,更好地符合现代经济发展的实现环境.审计风险是指在财务报表存在重大错报的情况下,审计人员发表不适当审计意见的可能性.风险导向系统战略审计模式下,要求审计人员对重大错报风险进行评估,使重大错报风险降低到可以接受的水平,以降低自身的审计风险.审计风险主要来自于财务表报的重大错报风险,而企业的经营风险压力下的舞弊行为往往导致财务报表的重大错报,从而导致审计风险从可能性变成事实.重大错报风险是财务报表未经审计前就存在的风险的可能性,这种风险往往与企业的经营风险、内部控制无效有关,经营风险往往是企业舞弊的压力来源,内部控制的无效往往给舞弊行为提供了机会.由于舞弊的故意性、隐藏性,审计人员难以发现,其造成的错报风险往往更加重大,性质更加恶劣,造成审计失败的风险更大.所以,笔者认为：现代审计风险理论为审计职业界承担舞弊审计责任提供了理论基础,审计风险理论也是审计职业界想方设法避免审计失败的理论来源.如果审计职业界一味的推脱舞弊审计责任,将使审计职业界面临两难的境地.

(二)审计职业界面临的困境随着经济环境的复杂化和全球化,上市公司舞弊事件不断发生而没有被发现,这是由于审计职业界很少对舞弊因素加以审计.这也往往致使其发表不恰当的审计报告,误导会计信息使用者的决策,给会计信息使用者造成严重的投资损失,致使公众对注册会计师审计的信任度不断下降.这一审计期望差产生的最根本原因是审计职业界没有履行其对财务报表中包含的舞弊因素进行审计的责任,使其没有发现舞弊造成的重大错报风险,进而发表不恰当的审计意见,投资者据此作出投资决策,从而导致投资损失,使社会公众对审计职业界的期望越来越低,最严重的后果是导致社会公众对审计的完全失望而遗弃审计,从而寻找其替代服务,现代法务会计的出现对审计职业界是个极好的警示.再者,审计职业界由于自身审计失败造成的审计损失也是审计职业界面临的一大困境.审计失败的原因很多,但最严重、致命的问题是审计人员没有发现舞弊并揭示舞弊.在中国这个新兴的资本市场中,广大投资者迫切需要审计师积极履行职责,提高发现舞弊、报告舞弊的能力.如果审计人员不对舞弊加以审计,不仅不利于投资者投资决策,审计职业界面临的审计风险将更大,审计职业界也将面临更多诉讼的局面,有损审计职业的自身利益,不利于审计职业界的持续发展.由此可见,审计职业界面临的挑战无论是社会公众对审计界的失望还是审计本身的审计损失,两者都源于审计职业界对舞弊的漠视.所以,审计面临的最大挑战是来自于被审计单位舞弊行为.舞弊一直存在与审计发展的各个阶段,只是在各个阶段得到的重视程度不同而已,从以上审计发展各个阶段的回顾,我们始终可以探寻到舞弊的相关足迹,舞弊贯穿于审计发展的始终.对注册会计师来说,积极承担查找会计环境中舞弊因素的责任,既可以为社会提供有效的审计服务,为社会反经济舞弊提供一道有效的防线,又可以取得社会公众的信任,提高审计职业的社会声誉和地位,保持审计职业的可持续发展.

五、结论：回归舞弊审计

舞弊审计是指审计人员始终坚守职业的谨慎原则,在经过充分的预测和分析之后,确定舞弊行为已经、正在或者将要发生而进行的以揭露舞弊为目标的审计.主要通过执行风险评估、分析性程序以 及与被审计单位管理人员及各层次职员的座谈讨论、询问等审计程序来发现舞弊可能存在的迹象并查清舞弊是否造成财务报表的重大错报.随着资本市场的发展,注册会计师这一职业越发引人关注,社会对其寄予了极大的期望,希望它能够承担更大的审计责任.但期望总容易带来失望,受客观与主观因素的限制,注册会计师的审计失败时有发生,巨大的期望差距由此形成,审计职业界陷入严重的信任危机,其面临的审计诉讼案件也不断增多.为了缩小这种期望差距,保持良好的职业形象,争取社会公众对审计职业的信赖,必须采取合理、有效、经济的策略.从审计面临的挑战,我们可以得出审计界为了保持其职业的健康、可持续发展,最根本的途径就是：回归舞弊审计,实施舞弊审计.在舞弊事件不断出现,社会公众不断要求审计师承担起舞弊审查的责任的情况下.注册会计师不能不顾政府和社会公众的强烈不满而拒绝或推卸其必要的审计责任,否则将不仅有损审计职业声誉,而且会丧失公众对审计职业的信任.审计职业界为了消除社会公众对审计的不信任和失望并减少可能承担的审计损失,必须对舞弊因素加以审计.审计经历了由查错防弊的账项审计到资产负债表审计,后到对财务会计报表发表审计意见,再到现代的风险导向系统战略审计阶段的发展历程.在这一发展过程中,虽然舞弊审计从未被剥离出审计的视角,但是其已经不是审计的主要任务,目前各国的审计目的以审查财务报表的合规性和一贯性为主,不肩负审计舞弊的责任,即使在审计过程中发现了舞弊的蛛丝马迹,也没有采取相应的措施,但这一状况已经发生了改观,各国理论界和实务界已经开始舞弊审计领域的实践和研究.由审计发展阶段回顾可知：审计从最初的查错防弊的主要目的到次要目的再到现在对舞弊的重新审视,不是现实的创造而是审计的理性回归,是客观现实的诉求,是社会环境的变化导致的社会公众需求的诉求和审计职业界自身生存和发展需要的必然考虑.