完善与股权转让所得税相关的两个税收政策的建议

笔者最近接受一客户的税务咨询,咨询主要背景资料:2005年,自然人甲在我国某市投资1000万元开设A公司专门从事沙石开采.2008年10月,甲将100%股权账面价值1000万元转让给B公司(实质出资人为甲),缴纳印花税0.5万元.2009年3月,B经过评估后,净资产评估值12340万元(含无形资产探矿权),再100%转让给与甲无关的丙企业,B按核定征收方式征收企业所得税,收入总额的应税所得率10%,B缴纳股权转让企业所得税308.50万元(12340×10%×25%),缴纳印花税6.17万元.


2009年5月,税务部门检查,对上述股权交易提出异议,要求甲缴纳个人所得税2267.90万元((12340-1000-0.5)×20%),扣除已缴纳企业所得税308.50万元,需要补缴个人所得税1959.40万元(2267.90-308.50).

客户咨询问题:税务部门征收个人所得税政策依据是什么,相关决定是否有不符合法律法规之处.为答复该问题,笔者仔细梳理了相关的股权转让所得税政策规定.

一、股权转让所得税政策

1.个人所得税

《中华人民共和国个人所得税法》规定:财产转让所得应纳个人所得税,财产转让所得以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额.

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定:财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权,机器设备、车船以及其他财产取得的所得.财产转让所得,按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,计算纳税.纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证,不能正确计算财产原值的,由主管税务机关核定其财产原值.

可见,股权转让归类为财产转让所得,为一次转让股权的收入额减除股权原值和合理费用后的余额,按20%税率,计算缴纳个人所得税.合理费用是指印花税,《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发[1991]155号)规定:“财产所有权”转移书据的征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据,以及企业股权转让所立的书据.股权转让所立的书据的印花税按产权转移书据适用税率万分之五计算缴纳.

针对实际中个人股权交易的不规范、普遍避税,《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)规定:税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核.对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核,判断股权转让行为是否符合独立交易原则,是否符合合理性经济行为及实际情况.对申报的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的,主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定.

2.企业所得税

《中华人民共和国企业所得税法》规定:企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额,包括转让财产收入.企业转让资产,该项资产的净值,准予在计算应纳税所得额时扣除.

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定:转让财产收入,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入.转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定.

可见,股权转让归类为财产转让所得,为一次转让股权的收入额减除股权原值和合理费用后的余额,并人应纳税所得额,计算缴纳企业所得税.合理费用是指印花税,具体计算同个人所得税,此处不再赘述.

二、对税务机关检查结论的评价

从本案操作形式而言,完全符合税法规定,因为:

2008年,国家未颁布专门针对个人转让股权所得税政策,甲100%转让持有A股权定价,甲有很大的操作空间.

同时,《企业所得税核定征收办法》(试行)规定:采用应税所得率方式核定征收企业所得税的,应纳所得税额计算公式如下:应纳所得税额等于应纳税所得额×适用税率,应纳税所得额等于应税收入额×应税所得率,应税所得率10%,适用税率25%,实质股权转让税率2.5%.B公司转让100%股权有法可依.

从经济实质看,完全是利用税法空白、税率差异,恶性规避税款,因为:

甲将持有的A股权100%转让给关联方B,利用个人所得税股权征收税收政策空白(2008年国家未颁布针对个人股权转让的所得税政策),按投资账面价值作为对价转让给B,达到不缴纳个人所得税的目的,很短时间内B公司又按净资产评估价值将100%股权转让给丙公司,甲利用资本利得个人所得税、核定征收企业所得税规定税率差异,达到少缴纳税款的目的,实质为不具有合理的商业目的.《中华人民共和国税收征收管理法》规定:企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整.《中华人民共和国企业所得税法》规定:企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定:企业所得税法第四十一条所称关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:(一)在资金,经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系,(二)直接或者间接地同为第三者控制.(三)在利益上具有相关联的其他关系.企业所得税法第四十一条所称独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交和营业常规进行业务往来遵循的原则.《特别纳税调整实施办法(试行)》规定:所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系,包括:一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制,或者双方在利益上具有相关联的其他关系,包括虽未达到本条第(一)项持股比例,但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益,以及有家族、亲属关系等.所以,税务机关对甲按评估净资产价值征收个人所得税的检查结论是正确的.

本案易被定性为不具有合理的商业目的的关键点在于股权两次转让时间间隔短,但如果甲能延长两次转让时间,如控制两次股权转让时间间隔1年以上,将极大地增加税务机关的判断难度.

三、完善与股权转让所得税相关的两个税收政策的建议

1.个人所得税

很多企业都存在无形资产,并且账面上没有体现无形资产的价值,但无形资产对企业的经营非常重要.国税函[2009]285号文规定:对申报的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的,主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定.但国税函[2009]285号文并没有明确净资产的内涵,是账面净资产,还是经过评估的净资产价值.为了杜绝诸如本案例的避税情况,建议国家税务局发文明确净资产为评估净资产价值.

2.核定征收企业所得税政策

《企业所得税法z 99;及实施条例规定了农业、基础设施、综合利用资源等可以享受税收优惠.从税收立法角度,不鼓励企业选择企业所得税核定征收方式,核定征收企业不能享受小型微利企业等税收优惠.并《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函[2009]377号)规定了不能实施核定征收企业所得税的公司类型.但仍有相当一部分公司故意执行核定征收企业所得税,并利用核定征收企业所得税政策在逃避税收.笔者认为,立法本意的核定征收应税所得率的总收入应为正常企业经营收入,而不应包括非经营收入,如股权转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入,因非经营收入相关税费很低,如股权转让收入税费主要为印花税,建议国家税务局发文细化核定征收应税所得率的总收入含义,排除股权转让收入等非经营收入,从制度上杜绝个别纳税人不法避税动机.《宁波市地方税务局关于明确2009年度企业所得税汇算清缴若干问题的通知》(甬地税[2010]10号)规定:采用核定应税所得率征收企业所得税的纳税人取得主营业务以外的转让财产收入(包括转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等取得的收入),若该项财产转让的收入和计税基础能准确核算的,应把转让财产收入全额减除财产净值和实际支付的与转让财产相关税费后的余额(如余额为负数按零)计入应纳税所得额计算企业所得税.财产净值为有关财产的计税基础减除按税收规定的下限(最低折旧、摊销年限等)计算的可在税前扣除的折旧、折耗、摊销等后的余额.可见,有些税务机关已经关注到核定征收所得税政策缺点,期待国家税务总局出台相应政策.

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