本站原创日益严重的生源危机使财务风险成为民办高校无法回避的现实,但是民办高校会计信息缺乏可靠性和可比性则制约了对其经营状况与财务风险的全面、客观评价,引发人们对民办高校会计制度建设现状的深入思考,分析其现存的盲点与核算困惑,并延伸思考税收扶持和监管方面的滞后,探讨建立全国性、统一的民办高校会计制度,分类处理,解决账务核算上的困惑,以规范民办高校会计行为,提高会计信息质量,引导和推动民办高校财务持续健康发展.
一、民办高校会计制度建设现状
（一）会计制度的盲点具体包括：（1）《民间非营利组织会计制度》.2004年8月,财政部发布了《民间非营利组织会计制度》.该制度引入了权责发生制、折旧、公允价值等会计原则和会计方法,一定程度上满足了民办高校成本核算的需求,但该制度在会计科目设置上缺乏高校行业特性,特别是教学支出和科研业务会计核算科目的缺位；另一方面,该制度规定,适用本制度的非营利组织应当同时具备以下特征：该组织不以营利为宗旨和目的；资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；资源提供者不享有该组织的所有权.这些特征则限制了可以取得“合理回报”类型的民办高校无法执行该制度,同时也无法为民办高校出资人的出资及其合理回报提供依据.可见《民间非营利组织会计制度》的出台,似乎从理论上结束了民办高校没有统一的会计制度的尴尬,但仍然无法解决实际操作过程中的具体问题.（2）《高等学校会计制度》.2009年财政部发布了《高等学校会计制度》改革征求意见稿,对现存的高校会计制度引入了权责发生制、公允价值、折旧等会计原则和方法,满足了高校事业发展对会计核算的新的更高要求.但遗憾的是,该项制度改革针对的是公办高校,征求意见稿中并未提及民办高校应采用何种会计制度,同时该制度也无法体现民办高校出资人和出资信息.（3）《企业会计制度》.《企业会计制度》在制度设计上能界定出资人的出资情况、反映运行成本和结余,在一定程度上能满足民办高校教育成本核算的需求,对“取得合理回报”能提供较为详实的数据基础,但该制度主要反映企业行为,不能反映民办高校开展教育教学活动的行业特点.
（二）会计制度的选择《民办教育促进法实施条例》第三十四条规定“民办学校应当依照《中华人民共和国会计法》和国家统一的会计制度进行会计核算,编制财务会计报告”.但由于至今尚未出台统一的民办高校会计制度,各地民办高校在会计制度的选择上差异较大.部分选择执行《高等学校会计制度》,部分选择执行《民间非营利组织会计制度》,部分选择执行《企业会计制度》.目前,上海、广东等地陆续出台了地方性民办高校会计制度,但相互之间在具体会计科目设置与核算上仍存差异.因此,许多民办高校长期以来游离于这三种会计制度之中,始终未有统一的会计制度,使得民办高校的会计信息缺乏一定的可靠性和可比性.
（三）民办高校“合理回报”困境《民办教育促进法实施条例》第四十四条规定“出资人根据民办学校章程的规定要求取得合理回报的,可以在每个会计年度结束时,从民办学校的办学结余中按一定比例取得回报”.该实施条例还对办学结余及取得合理回报的比例作了进一步解释.但是,现有法规中对取得回报的比例、程序等都尚不明确,民办高校“合理回报取得”在实施过程中很难实现,涉及到学校运行当中一系列管理、财务制度的问题,至今在操作层面上仍很“模糊”.四川师大教师教育学院院长游永恒认为,投资者有私利性,政府应对民办高校进行指导,合理处理“公益性与投资合理回报的关系”.全国政协委员、北京师范大学校长钟秉林则指出,导致民办高校“合理回报”难实现的最为主要的原因是民办高校适用的会计制度不统一,教育成本核算困难,难以确定合理回报的办学结余基数及比例.
二、民办高校会计核算困惑
（一）政府补助收入《民间非营利组织会计制度》中将政府补助收入列入收入类,支出却没有明确对应的支出科目,年末结余反映在何科目,制度中也没明确,不少民办高校为账务处理方便,将政府补助收支列往来款处理,造成财务报表上不能反映真实的财政性资金的投入与使用情况,虚减收入.
（二）科研经费尽管科研业务在大多数民办高校中开展不多,但随着民办高校越来越注重内涵建设,科研业务必不可少,而科研项目完成时间长短不一,如何进行科研业务核算也令民办高校会计人员疑惑.例如,使用科研经费采购固定资产的核算,如何处理固定资产入账、计提折旧费与科研项目支出进度流的关系.《民间非营利组织会计制度》显然无法满足此类经费的核算需求.
（三）净收益分配的账务处理允许民办高校从办学结余中取得合理回报,但如何设置分配科目及相应的会计处理并未有统一规定.有的民办高校按高等学校会计制度设立事业基金与经费结余,有的参照企业会计制度设置盈余公积、资本公积,这令民办高校的财务人员陷入账务处理困惑.
（四）财务报表的设置现行民办高校的财务报表借鉴企业财务报表体系,主要包括资产负债表、利润表、流量表,但表内科目名称无法体现高校运营特色,从结构上也无法分类显示应税与免税项目收支情况.
三、相关政策的延伸思考
（一）税收扶持《民办教育促进法》和《民办教育促进法实施条例》都规定,捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校,依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策,出资人要求取得合理回报的民办学校享受的税收优惠政策,由国务院财政部门、税务主管部门会同国务院有关行政部门制定.目前大部分民办高校在民政部门注册的法人地位是“民办非企业”,由于税收优惠政策始终未予明确,造成相当多数地方税务部门将民办高校完全视同企业予以课税,这对已饱受资金困扰的民办高校无疑雪上加霜.既然民办教育是公益性事业,又登记为民办非企业单位,为什么要按照企业收税呢?可见,“法人地位属性问题”也因此成为民办高校税负问题悬而未决的原因之一.而另一方面,由于未明确统一的会计制度,也令税务部门对民办高校提供的财务报表按“企业”对待.
（二）监管差异教育主管部门作为民办高校的主要监管部门,要求民办高校上报与公办高校相同类型的财务报表数据,往往使得民办高校自行归类自有财务数据,随意性较大,造成统计数据口径的差异,影响数据的真实性和连贯性,从而导致对民办高校的财务监管难以到位,不利于对其资金管理与财务风险控制.同时,各种考核评估数据,例如奖助学金、就业工作经费、思政工作经费等专项经费考核比例与公办院校相同,对民办高校资金有一定压力,导致检查评估时拼凑财务数据现象屡见不鲜.
四、民办高校会计制度建设建议
（一）统一制定目前,上海、广东等已陆续制定了地区性民办高校会计制度,但这些地区性会计制度在科目设置和核算上仍存差异,为规范民办高校的会计行为,保证会计信息质量的真实性、准确性和可比性,真正实现对民办高校合理化管理,迫切需要统一的可操作的民办高校会计制度.只有明确了会计要素及科目设置与核算,才能解决民办高校财务人员在账务处理上的困惑,准确核算教育成本及办学结余,“合理回报”才有实际可操作性,使税收扶持政策有所依据,部门监管能实际到位,实现民办高校财务健康发展.
（二）行业特色民办高校作为高等教育体系中的重要组成部分,有其鲜明的运营特色.因此,建议应当制定具有行 业特色的民办高校会计制度,既考虑教育行业特性,又结合其自身所特有的营利与非营利特质,以《民办教育促进法》、《民间非营利组织会计制度》、《高等学校会计制度》为基础,充分借鉴《企业会计制度》,建立统一的行之有效的会计制度.建议将政府补助收入、科研经费等高校特点的具体核算考虑在内,同时充分考虑出资人“取得合理回报”的关键问题,完善出资人取得合理回报的界定及相关核算办法.
（三）分类管理民办高校出资人对收益有“不求回报”和“取得合理回报”之分,将民办高校划分为“营利性”和“非营利性”（或投资者“收取回报”和“不收取回报”）两种类型,对不同类型的民办高校采取不同的政策,严格实行分类管理.因此对收益分配的会计处理上应当分类制定,同时,出资人对收益的分配选择也应当纳入税收征收管理的依据,对民办高校的税收进行分类征收.
（四）会计核算2009年《高等学校会计制度》改革征求意见稿中,已提出权责发生制、固定资产折旧等,会计科目的设置上则细化了教育成本核算,可见公办高校与民办高校虽然遵循不同的轨迹改进和改善,但会计改革的方向趋同.2009年政府收支分类改革后,其支出经济类明细科目可为民办高校所用.借鉴上述两者的优越之处,取长补短,民办高校会计核算既能符合自身行业特点,又能满足教育主管部门统计数据的需求,建议：（1）收入上设置政府补助收入、教育事业收入、科研事业收入、后勤收入,经营收入、其他收入、投资收益等一级科目,其中政府补助收入设置二级明细科目分类核算教育、科研等政府补助收入.对于各项收入应当区分限定性收入和非限定性收入进行分类核算.（2）费用上设置政府补助支出、教育业务活动成本、科研业务活动成本、经营成本、教育税金及附加、管理费用、财务费用、其他业务费用等一级核算科目,在教育业务活动成本中设置工资福利成本、商品和服务成本、对个人及家庭补助成本、折旧费、其他教育业务成本等二级核算科目,再借鉴政府收支分类改革中支出经济明细科目设置各二级科目下的明细科目.（3）可设置辅助账,分类核算教学、科研、行政、后勤支出,细化民办教育成本核算.
建立行之有效的民办高校会计制度,在此基础上完善民办高校会计核算,将有利于规范民办高校的会计行为,从而提高会计信息质量,客观评价其财务风险,实现民办高校财务持续健康发展,这符合《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010-2020年）》提出我国要大力支持、依法管理民办教育的宗旨.同时,也应当完善民办高校相关扶持政策,完善监管.例如,在法律允许的范围内是否给予足够的政策支持,让民办高校期待已久的各项税收优惠政策能及时出台；教育主管部门的考核是否能结合民办高校的实际情况,采取与公办高校分类考核的方式等,真正实现对民办高校的引导和推动.