营改增试点纳税实务

一、营改增试点中一般纳税人纳税操作实务处理

(一)营改增试点前后销项税额的确定及账务处理 当期销售额包括增值税纳税人当期销售货物、应税劳务从购买方取得的全部价款和价外费用.由于增值税是价外税,这里的销售额指的是不含税销售额,可以通过含税销售额除以1加上相关税率获得,销项税额就等于不含税销售额乘以税率.

[例1]甲公司为增值税一般纳税人, 2012年11月10日对外提供设计服务,取得含增值税收入212万元,开具增值税专用注明价款200万元,增值税额12万元.

营改增之前账务处理:

借:银行存款(或应收账款) 2120000

贷:主营业务收入 2120000

借:营业税金及附加 106000

贷:应交税费――应交营业税(2120000×5%) 106000

营改增之后账务处理:

借:银行存款(或应收账款) 2120000

贷:主营业务收入 2000000

应交税费――应交增值税(销项税额) 120000

营改增前后账务处理发生了改变: (1)营改增之前主营业务收入是含税的,营改增之后是不含税的,从账面上看收入是下降的;(2)营改增之前,106000元的营业税金及附加应从利润中扣除,对利润表的编制有影响;营改增之后2000000元的主营业务收入中不含税,因此不能再扣除120000元的销项税,对利润表的编制没有影响.

(二)营改增试点前后进项税额的确定及账务处理 进项税额的确定分为准予抵扣的进项税额、不得抵扣的进项税额和进项税额转出三种情况,税法中都有具体规定,本文不再赘述,重点分析营改增前后进项税额的不同处理,举例分析如下:

[例2]天津市某公司为增值税一般纳税人, 2012年12月20日接受A公司提供的技术咨询服务,取得增值税专用,价款55万元,增值税额3.3万元.

营改增之前账务处理:

借:主营业务成本 583000

贷:应付账款 583000

营改增之后账务处理:

借:主营业务成本 550000

应交税费――应交增值税(进项税额) 33000

贷:应付账款 583000

(三)一般纳税人营改增差额征税的会计处理 营改增试点对于差额征税应按照过渡政策进行处理,首先要区分是支付给试点纳税人的还是支付给非试点纳税人的,这是营改增差额征税最关键的一步.具体处理方法如表1:


要注意区分试点纳税人和非试点纳税人.非试点纳税人的范围包括铁路运输部门、非试点地区的运输公司和国际运费(国际运费作为一种特殊情况暂时先不考虑).从理论上来讲,前两个属于非试点纳税人,但是不同地区的执行标准有差异,在国家没有进一步明确政策之前,企业在进行账务处理时要与当地主管税务机关做充分的沟通,如果当地税务机关要求按7%抵扣进项税额的就抵进项税,如果当地税务机关要求差额纳税的就按差额纳税.

下面以交通运输业为例来分析营改增试点差额纳税的账务处理:交通运输业营改增的账务处理分为支付给试点纳税人和非试点纳税人两种情况,分别进行论述.

(1)支付给试点纳税人.一般情况下分两种情况处理:如果取得增值税专用,可以抵扣进项税额;如果没有取得增值税专用,不得抵扣进项税额,也不得差额计税.

[例3]天津市A运输公司是增值税一般纳税人,收取联运运费100万元,将其中的77.7万元(含增值税)支付给天津市B运输公司,取得增值税专用.

如果B运输公司属于增值税一般纳税人,按11%抵扣进项税.

借:主营业务成本 700000

应交税费――应交增值税(进项税额)(×11%)

77000

贷:银行存款/应付账款 777000

如果B运输公司属于增值税小规模纳税人,小规模纳税人的征税率是3%,但是本题进项税应按7%抵扣,不能按专业中的3%抵扣.

借:主营业务成本 722610

应交税费――应交增值税(进项税额)(777000×7%)

54390

贷:银行存款(或应付账款) 777000

(2)支付给非试点纳税人.试点纳税人(一般纳税人)支付给非试点纳税人时,根据财会[2012]13号文件的规定应按差额征税,这就需要在“应交税费――应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏,由此“应交增值税”由原来的九大专栏变成了现在的十大专栏.

具体账务处理如下:支付给非试点纳税人款项时,应借记“应交税费――应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目;按实际支付或应付的金额,贷记“银行存款”或“应付账款”等科目;按借贷双方的差额,借记“主营业务成本”科目.在这里要注意,计算销项税额首先要确定其销售额,按照有关政策规定差额征税营业税时,以取得的全部价款和价外费用扣除支付给非试点纳税人价款后的余额作为销售额.

[例4]某运输公司收取联运运费222万,将其中的111万支付给河南地区的某运输公司,取得运费结算单据.河南地区的运输公司属于非试点纳税人,但因各地规定不同,假设本题按差额征税.

运输公司收取联运运费时账务处理如下:

借:银行存款(或应收账款) 2220000

贷:主营业务收入 2000000

应交税费――应交增值税(销项税额)(×11%) 220000

河南运输公司属于非试点纳税人,支付给河南运输公司款项时账务处理如下:

借:主营业务成本 1000000 应交税费――应交增值税(营改增抵减的销项税额)(×11%) 110000

贷:银行存款(或应付账款) 1110000

实际支付的销项税:220000-110000等于110000(元)

[例5]A运输公司收取联运运费222万,将其中的111万支付给天津市B运输公司,取得运费结算单据.

天津市B运输公司是试点纳税人,应该给A运输公司开具增值税专用,而本题中开具的是运费结算单据,开具的不符合规定,因此本题既不能抵进项税额,也不能差额纳税.

借:主营业务成本 1110000

贷:银行存款(或应付账款) 1110000

(四)营改增试点中销售使用过固定资产的处理 营改增试点中对于销售使用过的固定资产可以分两种情况进行处理:(1)销售自己使用过的已抵扣进项税额的固定资产,可以开具增值税专用,按适用税率征收增值税,通过“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目核算;(2)销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,应开具普通,按4%征收率减半征收增值税,即按简易办法征税,通过“应交税费――未交增值税”核算.

实务处理中究竟是按适用税率征税还是按简易办法征税,应考虑各地营改增试点实施的时间.例如,北京市是2012年9月1日开始营改增的,对于北京来讲,征税办法的选择取决于2012年9月1日这个时间点,如果固定资产是在2012年9月1日之前购入的,销售时按按照4%征收率减半征收增值税,如果固定资产是在2012年9月1日(含)之后购入的,销售时按适用税率征收增值税.其他试点地区也应按照上述原则进行处理.

[例6]北京市某运输公司是增值税一般纳税人,2014年2月5日销售使用过的办公桌椅取得8000元收入,该桌椅是2012年12月10日购入的,购入该设备时企业为一般纳税人.

分析:购入该设备时企业为一般纳税人,购入时间是2012年12月10日,北京市作为营改增试点是在2012年9月1日开始的,也就是说购入桌椅时已经实行了营改增,说明本例属于销售使用过的已抵扣进项税的固定资产,应按适用税率征税增值税.账务处理如下:

借:银行存款(或应收账款) 8000

贷:固定资产清理 6837.61

应交税费――应交增值税(销项税额)(×17%)

1162.39

[例7]安微省某运输公司是增值税一般纳税人,2014年1月10日销售使用过的车辆取得收入80000元,该车辆是2009年1月30日购入的.

分析:安微省是从2012年10月1日开始施行营改增的,2009年1月30日购入车辆时交的是营业税,也就是说购入时是不得抵扣也未抵扣进行税额的,应按简易办法征税.账务处理如下:

借:银行存款 80000

贷:固定资产清理 78461.54

应交税费――未交增值税(×4%×%)

1538.46

二、营改增试点中小规模纳税人差额征税的处理

根据财会[2012]13号文件规定,小规模纳税人提供应税服务,试点期间按照营业税改征增值税有关规定,允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的,按规定扣减销售额而减少的应交增值税,应直接冲减“应交税费――应交增值税”科目 .具体账务处理与一般纳税人基本相同,但需要注意以下两点:(1)按小规模纳税人核算时,“应交增值税”下不设专栏,差额征税时直接冲减“应交税费―应交增值税”科目;按一般纳税人核算时,“应交增值税”下设十个专栏,差额征税时记入“应交税费―应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目.(2)小规模纳税人按3%的税率抵减,而一般纳税人根据不同行业可分别按照17%、11%和6%的税率抵减,二者抵减的税额不同.

[例8]天津市某货运公司应税服务年销售额为200万元.2014年1月承接了一项国际货运业务并于当月完成了该项业务,收到20.6万元的款项(含税),同时支付给境外机构14.42万元,收到境外机构签收的单据.该货运公司应税服务年销售额200万元,低于500万元,属于小规模纳税人,应按照小规模纳税人的规定进行账务处理.

确认收入时:

借:银行存款 206000

贷:主营业务收入 200000

应收税费――应交增值税(×3%) 6000

对外支付款项时:

借:应交税费――应交增值税(×3%) 4200

主营业务成本 140000

贷:银行存款 144200

实际应缴纳的增值税额等于6000-4200等于1800(元)

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