本站原创【摘 要 】国内学者对于循环经济会计的基本理论、会计核算、信息披露等进行了研究,初步构建了循环经济会计的框架体系,但仍处于初步探索阶段.与国外的理论研究和实践相比.与国内现实经济发展状况相比较,我国的循环经济会计研究缺乏系统的理论成果和具有指导意义的制度体系,尤其是在理论尝试和运行管理方面,还缺乏操作指导和行为准则及政策支撑,这些都是需要亟待解决的问题.
【关 键 词 】循环经济会计；文献综述
近年来,随着以“减量化、再循环、再利用”为原则的循环经济成为新的经济增长模式,我国进入了循环经济理论和实践的全面推进阶段[1],我国会计的宏观环境开始逐步发生变化.会计环境的变迁是推动会计理论演进的主要力量,面对新兴的经济增长模式,传统会计不能满足循环经济发展的特色需要,不能准确有效地确认、记录、计量和报告循环资源的取得和发出情况,也不能对企业生产消耗的环境资源做出确实有效的披露[2],这对于会计实践工作是一大挑战,基于此,循环经济会计应运而生.本文基于国内研究的视角,对循环经济会计研究的情况作一简要的述评.
一、循环经济会计的基础研究
我国关于循环经济会计的研究从整体来说还处于初期探索阶段.其研究的内容还主要在循环经济会计的基础研究,包括循环经济的概念、目标、对象、基本前提、基本原则、理论基础等内容.
关于循环经济会计的概念.殷勤凡[3]提出循环经济会计,既是传统会计的一个新兴分支,又是循环经济制度体系的一个子系统,它是在循环经济思想和理论的指导下,以自然资源效率、生态环境效率和经济效率三者的最大化为目标,以企业与自然资源和生态环境有关的经济活动为对象,有选择地运用会计学基本原理及方法,对其进行确认、计量、记录、反映和管理的系统.张彩平等[4]提出,循环经济会计是通过探求循环经济发展过程中价值运动的规律,总结形成系统化的循环经济会计理论,然后结合会计特有的方法将这些规律性的总结应用于循环经济实践活动中,实现循环经济与会计的结合.任英阔等[5]认为循环经济会计是指以满足生态效益和经济效益两者最大化为目标,以资源的减量化、再利用、再循环为原则,以企业与循环资源有关的经济活动为对象,有选择地运用会计学基本原理及方法,对其进行确认、计量、记录、反映和管理的系统.
可以看出,与传统会计相比,循环经济会计强调经济效益与环境效益的结合,将循环经济思想贯穿于会计理论的全过程.
关于循环经济会计目标.目前国内学者对循环经济会计目标的论述,大都围绕殷勤凡的观点：循环经济会计的基本目标应是,从自然资源效率、生态环境效率和经济效率的综合角度出发,在减量化、再使用和再循环的基础上提高经济效益.此外,它还应该包括以下几个具体目标：一是科学核算企业自然资源使用减量化方面和生态环境保护方面引发的财务会计事项,合理反映和控制相关的支出；二是向企业循环经济会计信息外部需求方提供及时有效的财务信息；三是向企业内部有关部门提供发展循环经济所需要的财务信息,支持企业追求自然资源效率、生态环境效率和经济效率三者的最大化.
关于循环经济会计的对象.殷勤凡、任英阔等认为是生产过程中与确保自然资源减量、持续利用和生态环境和谐相关（循环资源）的资金运动,包括需要保护并有能力保护的,与可再生和不可再生资源、可耗竭可补充资源、生态环境资源及资源的减量化、再利用、再循环相关的资金运动.具体如森林资源、渔业资源、能源资源、矿产资源、纸张、玻璃、水资源等.
关于循环经济会计的基本前提和基本原则.殷勤凡在传统会计基本前提的基础上,考虑循环经济会计的独特性,提出循环经济会计的六个假设：主体假设、持续经营与会计分期假设、货币计量与其他计量并以假设、可界定性与可复原性假设、自然资源和生态环境稀缺假设、和谐发展与科学发展假设.张倩[6]在此基础上还提出了会计实体联盟假设.殷勤凡、张彩平、阳秋林等在继承传统会计原则的基础上增加了新的原则：环境资本原则、代际和区域公平原则、依法调整原则、良性循环原则.
关于循环经济会计的学科基础.任英阔认为可持续发展理论、自然资本理论是循环经济会计的学科基础；殷勤凡认为生态经济学理论、环境经济学理论、资源经济学理论、可持续发展理论、和谐发展理论、社会成本与交易费用理论、绿色GDP理论是循环经济的理论基础；潘自强等[7]认为循环经济会计是诸多理论融合形成的边缘性学科,除殷勤凡所提出的学科外,还涉及哲学、逻辑学、经济学、管理学、数学中的部分相关理论.
关于循环经济会计的研究方法.由于环境资源中没有凝结人类劳动,无法按社会平均劳动生产率方法确定其价值,若仅以货币作为计量单位就不能客观地反映会计主体的环境状况.因此殷勤凡、李长青等多为学者都提出了多元计量方法,即在循环经济条件下,可以将生物量度、物理量度、化学量度、实物量度等计量单位和货币计量结合起来反映资源和环境的信息.
二、关于循环经济会计核算
关于循环经济会计的核算主要涉及核算范围、核算方法、会计要素的确认、计量等.
殷勤凡在构建了循环经济会计基本理论后,探讨了循环经济会计核算的范围：企业自然资源使用减量化、再利用和再循环的财务影响；对企业执行循环经济法律法规绩效的反映；企业生态环境活动的财务影响；企业的生态环境绩效.对于会计要素的分类,殷勤凡在传统会计要素的基础上增设了循环经济资产、循环经济负债、循环经济权益和循环经济变动4个要素,从而构建循环经济会计的基本会计等式,即“循环经济资产（期末）等于循环经济权益（期初）+循环经济变动（当期）”,实现点数据与期间数据的有机结合.在此基础上设计了循环经济固定资产、循环经济无形资产、循环经济递延资产、循环经济长期投资、循环经济存货、循环经济负债、循环经济实收资本、循环经济销售商品收入、循环经济让渡资产使用权、循环经济成本与费用等10个会计科目,并对这些科目的核算进行论述,通过实例进行账务处理.
近年来,敬采云及其带领的团队对循环经济会计的核算问题进行了多方面研究,取得了比较丰硕的成果：程静等[8]认为循环经济会计的目标关注了企业经济活动产生的外部性问题,要求进行环境成本内化核算,将企业的成本控制贯穿生产经营全过程,以提高企业资源利用效率,寻求企业可持续发展之策.熊运莲等[9]对体现循环经济会计核算思想的物料流转成本核算会计（MFCA）进行了研究述评.敬采云等[10]对废弃物再利用的会计核算具体范式进行了探讨,通过建立数据模型和流程图的方式,探讨了废弃物在企业内部及不同企业间的成本归集和核算方法.敬采云等[11]认为,为了实现资源的高效利用和循环利用,企业应专门建立资源成本控制系统,通过制定资源、节能标准,开展节能管理,提高资源利用效率. 任英阔围绕循环资源交易将循环经济会计要素分为循环经济资产、循环经济负债、循环经济收入、循环经济成本、循环经济收益等5大要素,并对其的确认（概念、特征、分类）进行了比较详细的论述.刘晓东[12]认为可以把循环资源确认为循环资产,可以专门设置“循环资产”账户,反映循环资源的取得与发出情况,在进行核算时可以冲减成本.李长青[13]提出设立投入核算账户、资源利用核算账户、能源循环利用核算账户、能源循环效益核算账户、宏观效益核算账户、其他需要说明的事项账户.潘自强等提出在支出方面的核算上,除反映列支环境实际发生的费用外,还需考虑计提“循环负债”,形成类似于预提费用的发展循环经济模式的专用基金.为避免计提循环负债而减少国家的财政收入或给企业提供隐瞒利润的机会,计提循环负债的费用应按权责发生制原则纳入会计利润核算.对企业所取得的利润则进行“利润分割”,即按比例分割为企业利润和资源环境收益,后者直接进入国家设立的专门基金统一管理,以鼓励企业发展循环经济会计.周艳[14]通过改进现行的会计核算流程,计算出每个工序所产生的合格品的价值、不合格品（废弃物）的价值和废弃物外部损害价值.
三、关于循环经济会计信息披露
相比而言,关于循环经济会计信息披露的研究是比较多的.但大多集中在“应当披露”和“披露内容”上.殷勤凡、李恩柱、胡桂兰[15]、敬采云等的观点,可以将有关循环经济会计信息披露总结为提出两种披露模式：
一是在现行企业财务报告框架中增加信息的披露模式,把循环经济会计信息按其内容特征,分别纳入我国企业财务报告框架的不同部分后加以披露,即借助企业现行财务报告,提供循环经济会计信息.通过对美国财务报告框架的借鉴,殷勤凡认为,如果有必要,我国的“会计报表全部内容”可以由现行两个部分（会计报表和会计报表附注）扩展为三个部分（加补充信息）.另外,循环经济会计信息不仅可在年度报告和中期报告中披露,还可以在企业上市时的招股说明书和上市公告书中披露.殷勤凡指出这种披露模式的优点是简便易行、操作成本低、面对的理论和实践的难题少.但缺点也明显：循环经济会计的独特性被掩盖而无法显现出来；对循环经济会计信息披露质量的衡量较为困难；不利于循环经济会计的长远发展.
二是独立报告模式,即企业向循环经济会计信息使用方,提供单独编制的财务报告.胡桂兰认为应当由企业编制独立的循环经济会计报表和独立的报告来披露企业循环经济责任的履行情况.敬采云提出对于循环资源,可以设置单独的“环境资源循环利用效率表”来进行专门披露,可以明确地披露出企业利用循环资源的情况以及由此给企业以及社会增加的“名誉”价值,以便于准确地向投资者、债权人、政府、社会公众等利益相关者表明企业对循环经济发展的贡献.李恩柱认为独立的资源环境责任报告的内容应包括：循环经济法规执行情况,资源耗费与再生利用情况,环境治理情况,并对每种情况列出了细则.任英阔在借鉴环境报告书及相关信息披露内容的基础上提出循环资源活动报告书的具体内容.
四、关于循环经济会计绩效评价研究
张蕊[16]在分析循环经济对企业经营环境影响的基础上,讨论了在循环经济模式下企业的战略经营目标和战略经营管理,进而通过对传统的战略绩效评价原则进行扩展,提出了企业循环战略业绩评价及指标体系设计的原则.徐利飞等[17]从“企业环境活动总体情况、企业资源利用减量化、企业资源再利用和再循环”三个维度设计了循环经济模式下企业绩效评价指标体系.邢蓉等[18]以北京市2000—2008年的统计数据为依据,从“经济发展、资源发展、环境发展、社会发展”4个维度设计了北京市循环经济指标体系,共分三个层次18个明细指标,并通过熵权法为各指标确定权重.许乃中等[19]构建了基于生态效率——物质流分析的循环经济绩效评估指标体系,利用模糊数学和灰色聚类方法分别建立了循环经济绩效评估模型,并以上海化工园区和南通农药化学工业园为案例,对其循环经济绩效进行评估.进而以上海化工园区作为标杆,针对南通农药化学工业园存在的资源效率偏低等问题,提出若干循环经济绩效改进措施.
五、目前研究的局限性及未来展望
相比国外循环经济会计的理论研究和会计实务,目前我国的情况尚存很大的差距.仅就循环经济会计实务看,国际上尤其是主要发达国家循环经济会计的发展就取得了较丰硕的成果,主要表现在：首先,从实务层面看,循环经济会计的应用指南逐步完善.例如,日本发行了关于循环经济会计的三本指南和指导,为循环经济会计的成本核算和管理提供了理论指导[20]；英国的《环境会计：实务指南》则对企业外部成本的估算提供指引,更好的贯彻了循环经济会计成本观念[21]；德国颁布的《环境成本计算手册》从企业的物质、能源运输与企业向环境输出产品与废弃物的流转平衡原理出发,以物理化学量单位计量各种环境负荷程度,并在此基础上核算环境成本,分析投入产出效果.其次,从操作层面看,许多国家都践行了循环经济会计理念并提出了相应的循环经济会计处理方法或准则.例如,美国就环境会计事项的处理提出了“EITF89-13石棉消除成本会计”和“EITF90-8污染处理费用的资本化”；加拿大通过完全成本会计理念的贯彻,充分考虑了循环经济下环境成本、资源耗费成本的影响.再次,从会计信息披露机制来说,联合国国际会计推荐的环境会计负债与财务报告模式下,在财务报表中单独设立披露项目：环境准备、退废准备、预期准备、环境效益、环境费用、或有事项评估中的污染等,在管理层的分析报告中也要充分反映企业的中长期环境问题.
我国目前的循环经济会计无论从理论研究还是会计实务方面都需要做扎实深入的工作.现阶段尤其要在以下几个方面研究和提高：
一是循环经济会计的发展对循环经济财务的呼唤.会计与财务是辨证统一的关系,会计是财务的基础,为财务提供信息保障,财务以资金和价值实体的运动为会计的确认、计量、核算和报告等活动提供依据.因此循环经济会计的发展需要循环经济财务与之相呼应. 二是循环经济会计理论研究与实践操作需要“比翼双飞”.现有的研究大多是对循环经济会计的框架性研究,虽然涉及到循环经济会计的基础理论、会计核算、信息披露等内容,但以介绍和借鉴国际的经验为主,很少针对我国不同地区、不同行业的具体情况进行可操作性的研究,因此理论研究迫切需要结合企业实践,研究针对某一行业在“减量化”、“再利用”、“再循环”方面相关成本的核算问题,以及披露循环经济相关信息,所取得的收益与负担的成本、面临的风险之间的权衡.
三是要建立循环经济会计制度,以法律规范的形式,从上到下明确循环经济会计的法律地位和核算与计量的标准、内容、方法,明确对循环经济会计审计的办法和标准,强制性地规定企业必须实行循环经济会计核算和计量.构建循环经济会计发展的法律和政府行政保障体系,制订循环经济会计准则、循环经济会计信息披露制度、循环经济会计信息质量控制标准或准则,并促进循环经济会计的国际交流与协调.在企业融资和科技革新方面,政府应给予强有力的支持与优惠,比如优先发行循环经济债券、股票,政府给予财政绿色补贴,实施政府绿色采购,增值税、所得税减免等；促进资源回收利用技术商品化；研究固体废弃物的收集、分离、回收和再循环的新方法和新技术.
四是企业应树立环保责任和社会责任意识,建立绿色企业文化以推动循环经济会计的实施,使企业的经济效益和环境效益连同企业文化并行发展.企业要配备具备专门财会人员,抓好在职会计人员培训,提高会计机构和人员的准入门槛,使会计能够适应循环经济核算和计量的工作需要.潘自强等提出企业自身要进行会计创新,以适应循环经济的发展.
五是从人才培养层面来说,必须有计划有步骤地做好企业会计人员和其他相关人员的培训工作,满足循环经济会计对相关人员素质的要求,并提出,从长远发展来讲,应该调整和充实高等院校会计专业的课程,增设自然资源和环境方面的课程.培养一批具有新观念、新专业知识的核算人才是循环经济会计顺利推进的支撑要素.